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Manual de derecho_tributario_-_jose_luis_zavala_ortiz

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Carolina Roa Bulboa
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manual de derecho tributario

Derecho
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JOSE LUIS ZAVALA ORTIZ Abogado, Profesor de Derecho Tríbutario de la Carrera de Derecho de la Universidad de Tarapacá-Arica MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO EDITORIAL JURIDICA ConoSul ltda.
P,oo,b<dala r~odllCC""" tolal o pareral d~ ~sla ro'a Es propiedad del Autor (,', José Luis Zavala Ortiz Registro de Propiedad Intelectual r-.." 103.575 I,S.B.N, 956 -238 - 168 - 4 , MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO Esta obra se terminó de impnmir en marzo de 1998 l~ Impresa en los Talleres de Editorial Jurídica Cono Sur Ltda Fanor Velasco 16 - Mesa Central: 6955770 - Fax: 6986610 Santiago de Chile
INDICE Pág. INTRODUCCION .............................................................................. 1 CAPITULO PRIMERO LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Y EL DERECHO TRIBUTARIO l. LAS FINANZAS PUBLICAS, ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y POllTICA FiSCAL.................................................................................... 5 11. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO ................. ............................... 6 111. LAS FUENTES DE INGRESOS DEL ESTADO .................. 6 IV. EL GASTO PUBLICO Y EL PRESUPUESTO ...................... 7 CAPITULO SEGUNDO LOS TRIBUTOS Y EL IMPUESTO 1. LOS TRIBUTOS ... ...... .... ....... ................. . 9 11. CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS.......... ................. 10
Indic9 ______________________ A. LOS IMPUESTOS .......... 10 B. LA CONTRIBUCION ............................... 10 C. LA TASA ......... . .......................................................... 11 D. DIFERENCIAS ENTRE LOS IMPUESTOS, CONTRIBUCIONES Y TASAS .......... ............................... 11 111. EL IMPUESTO ...................................................................... 12 IV. ELEMENTOS DEL IMPUESTO ........................................ . 12 V. CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS .............................. 12 A. ATENDIENDO EL METODO DE RECAUDACION .................. 12 B. ATENDIENDO A LA INCIDENCIA DEL IMPUESTO ...................................... C. ATENDIENDO A SI SE AFECTAN ELEMENTOS OBJETIVOS O VINCULADOS A LA PERSONA 13 DEL CONTRIBUYENTE ........................................................... 14 CAPITULO TERCERO LA POTESTAD TRIBUTARIA l. CONCEPTO ........................................................ 11. LIMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA A. LIMITES JURIDICOS ............................... a. Principio de la Legalidad ................ b. Principio de Igualdad o Generalidad. 11 15 15 16 16 17
_______________________ Indice c. Principio de Equidad o Justicia Tributaria ........................... 17 d. El Derecho de Propiedad .................................................... 18 e. La Neutralidad Impositiva .................................................... 18 B. LIMITES POLlTICOS A LA POTESTAD TRIBUTARIA ........................................................................... 19 a. Método de Deducción o Tax Deduction ............................... 20 b. Método de Reducción del Impuesto o Tax Reduction ............................. 21 c. Método de Crédito o Imputación de Impuesto o Tax Credit ....... ... .......... ............................................... 22 d. Método de crédito por impuesto no pagados en el extranjero en virtud de exención tributaria o Tax Sparing ...................................................... 22 C. LIMITES INTERNACIONALES ................................................. 24 CAPITULO CUARTO EL SISTEMA TRIBUTARIO Y LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE 1. El SISTEMA TRIBUTARIO A. CONCEPTO .... B. CARACTERISTICAS QUE DEBE CUMPLIR TODO SISTEMA TRIBUTARIO ...... a. Simplicidad. b. Flexibilidad c. Suficiencia. C. EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO .... 11. DISTlNCION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE. 25 25 26 26 26 26 26 27 III
Indice______________________ CAPITULO QUINTO LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO 1. CONCEPTO ........... 11. FUENTES POSITIVAS ..................................................... A. LA CONSTITUCION POLlTICA DE LA REPUBLlCA ............................................................................ B. LA LEY ..................................................................................... C. DECRETOS SUPREMOS Y REGLAMENTOS ........ D. RESOLUCIONES 111. FUENTES RACIONALES ............... A. LA JURISPRUDENCIA .. 1. Jurisprudencia contenciosa ............................... 2. Jurisprudencia administrativa ...................... . B. LA DOCTRINA DE LOS AUTORES ............ CAPITULO SEXTO APLlCACION DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO Y AL TERRITORIO 1. EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO ... 11. EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TERRITORIO. IV 29 29 29 30 30 31 32 32 32 32 35 37 40
______________________ Indice CAPITULO SEPTlMO LOS SUJETOS FRENTE AL DERECHO TRIBUTARIO 1. LOS SUJETOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ........................................................................... 43 11. SITUACION ESPECIAL DE LAS SOCIEDADES DE HECHO EN LA LEY DEL IVA . ............................... .. 43 lll. EL ESTADO Y SUS ORGANOS ADMINISTRATIVOS. ... ....... ..... ....... .................. 44 IV. LA ADMINISTRACION FINANCIERA DEL ESTADO ................................................................................. 44 A. EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS ........ ....... .......... 44 B. EL SERVICIO DE TESORERIAS ........ ................................ CAPITULO OCTAVO LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA Y LA OBLlGACION TRIBUTARIA 45 1. LA RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA .......................... 47 ll. LA OBLlGACION TRIBUTARIA ..................................... . 48 A. CONCEPTO ............. 48 B. CARACTERISTICAS .. 48 C. EL HECHO GRAVADO .. 50 V
Indice ________________________ D. DEVENGO DEL HECHO GRAVADO ....................................... 51 E. ELEMENTOS DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA .................. 51 a.8~~~~...... ........................... 51 b. El sujeto pasivo ................................................................... 51 1. Responsable del impuesto ............. ....... ...... .... .............. 52 2. El sustituto del impuesto ............................. 53 F. EL OBJETO DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA ..................... 54 a. La base imponible ............................................................. b. La tasa del impuesto c. Los créditos ....................................................................... d. Las exenciones G. LA DETERMINACION DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA a. Concepto. b. Naturaleza jurídica del acertamiento ............................... c. Sujetos que pueden determinar la obligación tributaria ............................................................................. 1. El propio deudor del tributo ........................................... 2. El contribuyente conjuntamente con el Fisco . . . . . . . . . . ................ 3. El Juez 4. El Servicio de Impuestos Internos ....................... 5. La reliquidación de impuestos ......... ................ H. EL GIRO DE LOS IMPUESTOS ......... 1. LA PRUEBA DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA a. El objeto de la prueba ........................... b. La carga de la prueba ............................... c. Los medios de prueba en particular .................................. J. LA EXTINCION DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA ............... VI 55 58 61 62 65 65 65 65 66 66 66 66 69 71 73 73 73 75 75
________________________ Indice a. El pago o solución ... .............. .............................................. 76 ,. ¿Quién efectúa el pago? ................................................ 76 2. ¿Cómo se efectúa el pago? ........................................... 76 3. ¿Quién recibe el pago? .................................................. 77 4. ¿En qué plazo se efectúa el pago? ................................ 78 5. ¿Qué efecto jurídico tiene el pago de la obligación tributaria? .................................................... 79 6. ¿Cómo se imputa el pago de la Obligación Tributaria? ..................................................................... 79 7. ¿Qué ocurre si el contribuyente no paga oportunamente el impuesto? .......................................... 80 7.1. Reajuste ... ............ ... .............................. 80 7.2. Intereses ................................................................ 7.3. Multas 8. ¿Quién efectúa el cálculo del reajuste, intereses y multas a aplicar? ......................................... 9. ¿Qué recargos pueden ser objeto de 81 81 82 condonación? ...... ................. .............. 82 10.El pago de lo no debido y las devoluciones................... 83 b. La prescripción 85 ,. Prescripción propiamente tal... .... ....... .... ....... ..... ... 86 2. Plazo del Servicio para fiscalizar. ........... ...... ... .... ........ 92 c. Compensación e imputación. 1. La compensación .......... . 2. La imputación .............................. CAPITULO NOVENO LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS 1. OBLlGACION DE INSCRIBIRSE EN EL ROL UNICO TRIBUTARIO 11. OBLlGACION DE INSCRIBIRSE EN OTROS 93 93 94 97 REGISTRO ............. ..... ... ............. ... ...................... ......... 98 VII
Indice ______________________ 111. DECLARACIONES DE INICIACION DE ACTIVIDADES ............................................................. IV. OBLlGACION DE DAR AVISO AL SERVICIO DE LAS MODIFICACIONES DE LAS SOCIEDADES ......................................................................... V. OBLlGACION DE DAR AVISO DE TERMINO DEGIRO .............. A. TERMINO DE GIRO PROPIAMENTE TAL B. NORMAS SOBRE TRANSFORMACION, FUSION y ABSORCION DE SOCIEDADES ........................... VI. OBLlGACION TRIBUTARIA ACCESORIA DE LLEVAR CONTABILIDAD ........................................ VII. OBLlGACION DE EMITIR DOCUMENTOS ... VIII. OBLlGACION DE PRESENTAR DECLARACIONES DE IMPUESTOS ..................................... CAPITULO DECIMO LAS NORMAS SOBRE ADMINISTRACION y FISCALlZACION DE LOS IMPUESTOS 1. NORMAS SOBRE ADMINISTRACION ....... A. NORMAS SOBRE COMPARECENCiA ................................... B. ACTUACIONES ........ C. LAS NOTIFICACIONES. VIII 98 100 101 101 103 104 110 112 117 117 118 119
______________________ Indice 11. NORMAS SOBRE FISCALlZACION ....................................... 121 A. EXAMEN DE DECLARACIONES Y DOCUMENTACION SOPORTANTE ...................................... 121 B. CITACION A DECLARAR A DETERMINADAS PERSONAS ......... ............... .. 122 C. EXAMEN DE LAS CUENTAS CORRIENTES. 123 D. LA CITACION DEL CONTRIBUYENTE ................................... 123 E. EL ARRAIGO ADMINISTRATIVO ............................................ 125 F. INFORMACIONES Y EXIGENCIAS IMPUESTAS A NOTARIOS, CONSERVADORES, JUECES Y SECRETARIOS DE JUZGADOS.. .............................. 126 G. INFORMACION DE BANCOS Y FINANCIERAS ..................... 127 1. CAPITULO DECIMOPRIMERO LOS APREMIOS E INFRACCIONES LOS APREMIOS ..................................................................... 129 A. CONCEPTO............................................................................. 129 B. REQUISITO PREVIO DEL APREMIO ...................................... 130 C. PROCEDIMIENTO ................................................................... 130 D. CASOS DE APREMIO.............................................................. 130 E. RENOVACION DEL APREMIO ............................................. 131 IX
Indice __________________________ 11. DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES .............................. 131 A. B. x GENERALIDADES ............................................... 131 ANALlSIS DEL ARTICULO 97 ................................................ 132 a. Simples infracciones tributarias ........................ ................... 132 1. Infracción genérica del artículo 109 del Código Tributario ............................................... 132 2. Infracción del número uno del artículo 97 ..................... 132 3. Infracción del número dos del artículo 97.......... ............. 133 4. Infracción del número tres del artículo 97 ..... ...... .......... 133 5. Infracción del número seis del artículo 97 ....... 134 6. Infracción del número siete del artículo 97 ... 7. Infracciones del número diez del artículo 97 ............. 134 135 8. Infracción del número once del artículo 97 .... ............. 136 9. Infracción del número quince del artículo 97.. 136 1O.lnfracción del número dieciséis del artículo 97 ............. ............................... 137 11 .1nfracción del número diecisiete del artículo 97 ......................................... 12.lnfracción del número diecinueve del artículo 97 b. Simples delitos tributarios ................. 1. Delito del número cuatro del artículo 97 .............. 2. Delito del número cinco del artículo 97 ................ 3. Delito del número ocho del artículo 97 ............ .. .......... 4. Delito del número nueve del artículo 97 ..... 5. Delito del número diez del artículo 97 ......... 6. Delito del número doce del artículo 97 .......... .. 7. Delito del número trece del artículo 97 ........ 8. Delito del número catorce del artículo 97 .............. . 9. Delito del número dieciocho del artículo 97 .. c. Crímenes Tributarios. Figuras del número cuatro del artículo 97 .............................. 138 139 139 139 141 141 142 142 143 143 144 144 145
______________________Indice C. REGLAS COMUNES APLICABLES A LAS INFRACCIONES ...................................................................... 146 D. PRESCRIPCIONES EN MATE'RIA INFRACCIONAL ....................................................................... 147 CAPITULO DECIMOSEGUNDO LOS TRIBUNALES Y LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 1. LOS TRIBUNALES TRIBUTARIOS A. ASPECTOS GENERALES B. COMPETENCIA EN MATERIA TRIBUTARIA DEL DIRECTOR REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. .. ..... ......... ................ C. COMPETENCIA DE LA JUSTICIA ORDINARIA 11. EL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES ................................................... A. AMBITO DE APLlCACION ..... B. EL RECLAMO ... C MATERIAS SUSCEPTIBLES DE RECLAMO D. MATERIAS NO SUSCEPTIBLES DE RECLAMO E. COMPARECENC~ ...................................... F. CONTENIDO DEL RECLAMO ............. .. 149 149 149 150 151 151 151 152 152 153 153 XI
Indic8 _______________________ G. ETAPAS O FASES DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES .......................................... 1. Etapa de discusión .............................................................. 2. Etapa de prueba ...................................................... 3. Etapa de sentencia ...................................................... 4. Etapa de impugnación .................................. 154 154 155 155 157 111. EL PROCEDIMIENTO DE APLICACION DE SANCIONES ............................................................................ 158 A. AMBITO DE APLlCACION ....................................................... 158 B. ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO ........................................... 158 CAPITULO DECIMOTERCERO EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO l. CONCEPTO ............... .................... ..................................... ..... 161 11. CARACTERISTICAS DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS ........................................................... 163 111. EL HECHO GRAVADO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ..................................................... 163 A. HECHOS GRAVADOS PROPIAMENTE TALES ..................... 163 a. Venta ................................................................................... 164 b. La prestación de servicios ................................................... 166 B. LOS ACTOS ASIMILADOS ...................................................... 167 a. Actos asimilados a las ventas ... ....................... .............. .... 168 b. Actos asimilados a los servicios ............................ ............. 170 XII
_______________________ Indice IV. LAS EXENCIONES DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS ........................................... A. EXENCIONES REALES U OBJETiVAS ............... . a. A las ventas ........................................................................ b. A las importaciones ............................................................ c. A las internaciones ............................................................. d. A las exportaciones .................................................... e. A los servicios ................................................................... B. EXENCIONES PERSONALES ............................. V. EL DEVENGO DEL tVA ................................... A. DEVENGO EN LAS VENTAS .................................................. B. DEVENGO EN LOS CONTRATOS SOBRE INMUEBLES ............................................................................ e EMISION DE FACTURAS EN CONTRATOS SOBRE INMUEBLES ....................................... 171 171 171 174 177 178 178 183 184 184 185 185 J EL DEVENGO EN LOS SERVICIOS ........................................ 186 " EL SUJETO DEL IMPUESTO DEL IVA .................................... 188 :; CAMBIO DE SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO .................... 189 .., LA BASE IMPONIBLE EN EL IVA ............................................ 190 1. Regla General sobre la base imponible en el Impuesto a las Ventas y Servicios 190 2. S~uación de los inmuebles afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios ....................................... 191 3. Base Imponible en el caso de importaciones ............ .......... 192 XIII
Indice __________________________ 1. J. 4. Base Imponible en el caso de los retiros ............... ........... 193 5. Base Imponible en los contratos de instalaciones, especialidades y general de construcción ........................................................................ 193 6. Base Imponible en la venta de universalidades que contengan muebles...................................................... 193 7. Base Imponible de adjudicación de bienes corporales inmuebles .......................................................... 194 EL DEBITO FISCAL MENSUAL ........................ ..... ..... . 1. Concepto .................................................................... 2. 3. Agregaciones al Débito Fiscal ............................................. Deducciones al Débrto Fiscal ............................................. EL CREDITO FiSCAL........... . ........................................... 1. Concepto .......................................................................... 2. Rubros que dan derecho a crédrto fiscal ................ 3. Rubros que no dan derecho a Crédito Fiscal .. 4. Requisitos Formales para hacer uso del Crédito Fiscal ............................................. 5. Situación de extravío de documentos originales que da derecho a usar el Crédito Fiscal ............................. 6. Remanente del Crédito Fiscal .......................................... 7. Remanente de Crédito Fiscal en el caso de término de giro ........................................ 8. Recuperación del IVA de exportadores ........ 194 194 194 195 196 196 196 197 198 199 200 201 202 K. LA EMISION DE DOCUMENTOS EN EL IVA . 1. Generalidades 206 206 206 209 211 212 2. Las Facturas ........ ................... 3. Boletas .............................................. 4. Notas de Crédito y Notas de Débito ............... 5. La Guía de Despacho ...... ................................ 6. Reemplazo de documentos por medios cibernéticos ..... . 212 XIV
______________________ Indice 1. 11. CAPITULO DECIMOCUARTO EL IMPUESTO A LA RENTA GENERALIDADES .................................................................. CONCEPTOS .......................................................................... 215 216 A. RENTA........................................................................... 216 B. RENTA DEVENGADA Y RENTA PERCIBIDA ......................... 217 C. AÑO CALENDARIO Y AÑO TRIBUTARIO .............................. 111. TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO A LA RENTA ........................................................................ A. REGLAS GENERALES .......................... B. REGLAS EXCEPCIONALES ..................... ........................... IV. LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA .......... A CONCEPTO B. ANALlSIS DE LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA ......................... V. EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA .... A. ACTIVIDADES COMPRENDIDAS EN LA CATEGORIA ................................................... a. Rentas provenientes de bienes raíces: Artículo 20 Nº 1.................. ..................... 1. Bienes Raíces Agrícolas 217 217 218 218 218 218 219 231 231 231 231 xv
Indic9 ________________________ 2. Bienes Raíces no Agrícolas ................... . b. Rentas provenientes de caprtales mobiliarios. Artículo 20 N° 2 .......... ................ c. Rentas de actividades del número 3 del artículo 20 ............................................................................ d. Rentas de actividades del N° 4 del artículo 20 ................... . e. Rentas de actividades del N° 5 del artículo 20 .... f. Rentas de premios de lotería ............................................. 235 236 236 238 238 239 B. LA BASE IMPONIBLE: DETERMINACION DE LA RENTA LIQUIDA IMPONIBLE ......................... a. Los Ingresos Brutos ... b. Renta Bruta ...... c. Renta líquida ....................................................................... d. Renta Líquida Imponible ................................................... 239 239 240 242 250 C. TASA DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA ............................................................................ 252 D. CREDITOS QUE PROCEDEN CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA XVI DETERMINADO ................................................................. 252 a. Créditos cuyos excedentes no pueden ser imputados en los ejercicios posteriores ni solicitarse su devolución...................................................... 252 1. Crédito por rentas de fondos mutuos............................. 252 2. Crédito por contribuciones de bienes rn~ ............................................................................ 253 3. Crédito por adquisición de bienes del activo inmovilizado ........ ....... ......... ... .... ..... ....... ......... .... 253 4. Créditos por donaciones efectuadas de conformidad a la ley N° 18.985 ..... ......... ......... .............. 255 5. Créditos por donaciones efectuadas conforme la ley N° 19.247 .... ..................................... ..... 257
__________________________ Indice b. Créditos cuyo excedente se puede imputar a ejercicios posteriores.................................... ................... 258 1. Crédito por donaciones a las Universidades e Institutos Profesionales de la ley N° 18.681, modificada por la ley N° 18.775 ................... 258 2. Crédito contra el impuesto de Primera Categoría de la ley N° 19.420 (Ley Arica). Circular N° 50 del Servicio de Impuestos Internos ....................................................... E. ACTIVIDADES DE LA PRIMERA CATEGORIA 259 ACOGIDAS A REGIMEN DE BASE PRESUNTA .................... 261 a. Agricultores ..... ...... ............... ...... ........................................ 261 b. Mineros de mediana importancia ........................................ 261 c. Contribuyentes que explotan vehículos motorizados de transporte terrestre de pasajeros o carga ajena ........................................... d. Régimen Tributario de los pequeños contribuyentes del artículo 22 de la Ley de 262 Impuesto a la Renta ............................................................ 264 1. Pequeños mineros.......................................................... 265 2. Los pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública ....................... 3. Los suplementeros ........................................................ 4. Los propietarios de un taller artesanal u obrero ......................................................... 5. Los pescadores artesanales ............... = IMPUESTO UNICO DEL 35% SOBRE GASTOS RECHAZADOS ........................................................................ VI. LA SEGUNDA CATEGORIA. ARTICULO 42 N2 2 ............... CONCEPTO ...................................................................... 265 266 267 268 269 270 270 XVII
Indice ________________________ B. CONTRIBUYENTES DE LA SEGUNDA CATEGORIA ............................................................................ 271 C. TRIBUTACION DE LOS CONTRIBUYENTES DE LA SEGUNDA CATEGORIA .......... ............... 272 D. NORMAS CONTABLES ........................................................... 273 E. NORMAS ESPECiALES ........................................................ VII. TRIBUTACION DEL TRABAJO DEPENDIENTE ................... . VIII. EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO ................... . A. CONTRIBUYENTES GRAVADOS CON EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO ... B. BASE IMPONIBLE ...... . a. Renta Bruta Global .............. b. Normas sobre el Fondo de utilidades tributarias .......... c. Determinación de las rentas conforme al artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta d. Renta Neta Global...... ............................ C. CREDITOS CONTRA EL IMPUESTO XVIII DETERMINADO SEGUN TABLA ..... . a. Crédito General...... ........................ b. Crédito proporcional por rentas exentas del Global Complementario ............................... c. Crédito por rentas de fondos mutuos .... d. Crédito por donaciones culturales de la ley N° 18.895. ............. .......... e. Crédito por donaciones a Universidades e Institutos Profesionales de la ley N° 18.681 f. Crédito por Impuesto Unico de Segunda Categoría. g. Crédito por impuesto de Primera Categoría 273 274 274 275 275 275 276 278 282 284 284 284 284 285 285 285 285
_____________________ Indice D. CONSIDERACIONES SOBRE LA TASA ................................ 286 IX. EL IMPUESTO ADICIONAL .................................................... 286 A. GENERALIDADES ................................................................... 286 B. HECHOS GRAVADOS Y TASAS ............................................. 286 X. RETENCIONES Y PAGOS PREVISIONALES MENSUALES .......................................................................... 290 A. LA RETENCION .......... ............ ................................................ 290 B. LOS PAGOS PROVISIONALES MENSUALES ....................... 294 XI. LAS PRESUNCIONES DE RENTA ......................................... 297 A. CONCEPTO ............. ...... ......... .............................................. 297 B. SITUACION DE CONTRATOS SIMULADOS ...... 298 e CASO EN QUE EL CONTRIBUYENTE ALEGA INGRESOS CONSTITUTIVOS DE RENTAS EXENTAS O AFECTAS A IMPUESTOS SUSTITUTIVOS ...................................................................... 31BLlOGRAFIA ........... .......................................... ........... 299 301 XIX
___________________ Manual de Derecho Tributario INTRODUCCION El Derecho Tributario aparece, a la luz de muchos juristas, como una disciplina desordenada y carente de principios y conceptos propios que se hayan desarrollado en forma acabada por la doctrina. Dicha apreciación, sin embargo, no se condice con la estructura actual de la disciplina que concibe, en primer lugar, la definición de conceptos y cr~erios generales, para luego pasar a analizar el ámbito normativo propiamente tal. En esta obra, se procederá a analizar las temáticas que componen el Derecho Tributario General, partiendo de considerar el tributo como fuente de ingresos del Estado, el impuesto como la principal categoría de los tributos, la Potestad Tributaria del Estado con sus lím~es y luego el Sistema Tributario. Como disciplina jurídica, el Derecho Tributario tiene fuentes positivas y racionales con ciertas peculiaridades, lo que se trasunta en una Jurisprudencia Administrativa de gran trascendencia práctica. En el ámbito fiscal, el impuesto implica una relación jurídica, ya que el particular se encuentra en una necesidad jurídica de enterar en arcas fiscales una cantidad de dinero por incurrir en un supuesto de hecho objetivo que la ley se encarga de definir. Surge, entonces, la Obligación Tributaria, uno de los temas centrales dentro de esta obra, que implica su análisis conceptual, sus elementos, su determinación, su prueba y su extinción. Asimismo, junto a esta obligación tributaria principal, existen otros deberes de carácterformal que la complementan y que junto integran la relación jurídico
José Luis Zavala Ortiz ______________________ tributaria. Se trata de las Obligaciones Tributarias Accesorias, las que se trasuntan en gran parte de la operativa tributaria. El Fisco, a través de un órgano específico que es el Servicio de Impuestos Internos, utiliza diversas normas consagradas en el Código Tributario relativas a la administración de los tributos y a facultades de fiscalización que constituyen los instrumentos fiscales para asegurar el cumplimiento tributario. Porotro lado, la Obligación Tributaria Principal y las Obligaciones Tributarias Accesorias serían ineficaces si no existieran medios compulsivos para su cumplimiento y sanciones específicas que incluso escapan a conductas que sólo puedan constituir un incumplimiento y pasan a constituir figuras penales. De esta forma, los apremios y las infracciones aparecen como materias de mucha aplicación práctica, por lo que se hace estrictamente necesario definir el alcance de las mismas. Asimismo, es evidente que los contribuyentes que se vean afectados por actuaciones y resoluciones del órgano del Estado que asume la administración y fiscalización de los tributos, tengan medios jurídicos para impugnar dichos actos, a través de procedimientos que el propio Código Tributario especifica y cuyo análisis reviste especial importancia no sólo para personas vinculadas al mundo jurídico, sino que también a otros profesionales que participan de materias tributarias. El Sistema Tributario Chileno se caracteriza por la existencia de tributos que gravan la circulación de bienes y las rentas percibidas por las personas o que rinda un capital. En este contexto, el impuesto al valor agregado, más correctamente impuesto a las ventas y servicios, es un tributo con tasa proporcional que afecta a las ventas y prestaciones de servicios y los actos que se asimilan a ellas con el recargo del impuesto en el precio, facultando al vendedor y prestador de servicios el recuperar con imputación a los impuestos recargados los que a su vez, se soportaron en el mismo período tributario. 2
___________________ Manual de Derecho Tributario Los impuestos a la renta en su actual estructura de impuestos únicos que gravan las utilidades y los ingresos líquidos de los contribuyentes aparecen como tributos muy integrales, ya que no existe actividad generadora de rentas que escape de tributación, distinguiéndose aquellas que provienen del trabajo Independiente de las que provienen del cap~al, aquellas que emanan del trabajo dependiente y aquellas que perciben personas domiciliadas en el país o en el extranjero. 3
__________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO PRIMERO LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Y EL DERECHO TRIBUTARIO 1. LAS FINANZAS PUBLICAS, ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO y POLlTICA FISCAL El Estado cualquiera que sea la extensión de lasactividadesquedesarrolla, precisa de medios financieros con los cuales procurarse en el mercado, los bienes y servicios que va utilizar. Asimismo, no hay actividad que se realice por el Estado en que no se produzca un gasto y por ello, debe necesariamente obtener ingresos. Es la disciplina de las Finanzas Públicas la que tiene por objeto el estudio de esta actividad del Estado yque en adelante llamaremos actividad financiera del Estado, la que podemos conceptualizar como aquella que realiza para procurarse ingresos y realizar sus gastos, actividad que realiza en base a un presupuesto que la racionalice y permita darle una intencionalidad económica. Muy vinculado a lo anterior, se encuentra el concepto de Política Fiscal que no es sino el conjunto de decisiones que asume la autoridad en cuanto a los ingresos y gastos del Estado. Actualmente y desde el aporte que efectuara Keynes y que dio origen a las Finanzas Funcionales o Compensatorias, la Política Fiscal es el instrumento más importante de que dispone la autoridad para orientar y dirigir la economía de un Estado. 5
José Luis Zavala Ortiz ______________________ 11. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO Toda la actividad financiera del Estado está regulada por normas jurídicas objetivas, existiendo para ella una rama del derecho que se denomina Derecho Financiero, el que podemos conceptualizar como el conjunto de normas jurídicas que regulan la recaudación, administración yerogación de los medios económicos necesarios para la vida de los entes públicos. Como se expresó anteriormente, una de las etapas de esta actividad financiera del Estado lo es la obtención de ingresos o recursos, lo que se logra entre otros conceptos, a través del establecimiento de los tributos y es precisamente el cuerpo normativo que regula esta actividad lo que se pasa a denominar Derecho Tributario, existiendo, entonces, entre este último y el Derecho Financiero una relación de especie a género. En base a lo anterior, podemos definir el Derecho Tributario como el conjunto de normas jurídicas que viene a regular el establecimiento de los tributos, los poderes, deberes y prohibiciones que los complementan. La definición antes expuesta no hace sino manifestar cuáles son las temáticas del Derecho Tributario: a. El establecimiento del tributo b. Los poderes en virtud de los cuales se establecen c. Los deberes y prohibiciones que recaen esencialmente en los particu- lares con respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias. 111. LAS FUENTES DE INGRESOS DEL ESTADO Debemos señalar que el Estado dispone de distintas fuentes de recursos y, si atendemos al fundamento jurídico y al mecanismo utilizado para obtener dichos recursos, se pueden agrupar en las siguientes categorías: 6 a. Ingresos que el Estado obtiene como producto de la gestión o explota- ción de su patrimonio, como lo sería, a vía de ejemplo, lo que obtiene por el pago de concesiones y los excedentes de las empresas públicas.
___________________ Manual de Derecho Tributario b. Ingresos que el Estado se procura, utilizando su personalidad jurídica. En este sentido, el Estado es una persona jurídica de Derecho Público y, como tal, puede contraer obligaciones con terceros, generándose la denominada deuda pública tanto interna como externa. c. Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberanía y que están relacionadas con su poder sancionatorio. Esencialmente hablamcs de las muhas y otras penas pecuniarias que el Estado impone a las transgresiones. d. Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberanía que están relacionados con la potestad de establecer tributos sobre las activida- des que realizan los particulares. Esta es la más importante fuente de ingreso del Estado. IV, EL GASTO PUBLICO Y EL PRESUPUESTO Hemos analizado precedentemente las fuentes de ingresos del Estado, los que se procuran para satisfacer necesidades y cumplir los fines que el propio Estado ha definido alcanzar. El Gasto Público podría conceptualizarse como aquél que el Estado efectúa en el cumplimiento de sus fines y que comprende, por una parte, el gasto operacional y, por otra, la inversión en obras sociales o de desarrollo. Trascendencia e importancia adquiere en este punto, el presupuesto público que es una previsión de los gastos que realizará el Estado en un año calendario y de los ingresos que para ellos dispondrá. En nuestro sistema jurídico el presupuesto es anual yse fija a través de una ley ordinaria. 7
__________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO SEGUNDO LOS TRIBUTOS Y EL IMPUESTO 1. LOS TRIBUTOS Los tributos, como lo hemos señalado, constituyen la más importante fuente de ingresos del Estado. No hay una definición de tributo en nuestra legislación, por la cual seguire- mos la que da el Código Modelo Tributario para la América Latina, que en su artículo 13 señala que lo constituyen: "Las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Del concepto que hemos dado de tributo podemos concluir lo siguiente: a. Los tributos se originan como consecuencia del ejercicio del poder tributario, es decir, el Estado como lo veremos oportunamente, tiene la potestad de crear, modificary extinguirtributos y ello no es más que una manifestación de su soberanía. b. El pago de los tributos no es voluntario, sino que ellos se imponen en forma obligatoria o coactiva. c. Los tributos implican el pago de una suma de dinero, con lo cual excluimos las prestaciones personales forzadas y la entrega de espe- cies. 9
José Luis Zavala Ortiz ______________________ d. Los tributos a que hemos aludido tienen como objetivo dotar al Estado de recursos suficientes para el cumplimiento de sus fines. Sobre esta materia se han planteado diversas posiciones en relación a si el tributo debe ser el único medio a través del cual el Estado obtenga ingresos para satisfacer las necesidades colectivas y sus propios fines. Algunos planteamientos postulan que sería mejor que el Estado definiera sus gastos operacionales en forma más racional y así con un ahorro fiscal alcanzar recursos para absorber el gasto social, lo que implica que el esfuerzo no sólo lo asumen los particulares. Otros plantean, por el contrario, que las formas más adecuadas de obtener ingresos es mediante los tributos siendo esta la herramienta más eficiente de generar recursos al Estado a fin de lograr la equidad y distribución del ingreso. 11. CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS Es posible clasfficar los tributos en impuestos, contribuciones y tasas. A. LOS IMPUESTOS Consisten en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto hacia el Estado, por haber incurrido en un hecho gravado, sin que reciba una prestación de parte de este último. El impuesto es el más común de los tributos ya que el Estado, a través de ellos obtiene recursos sin tenerque dar nada a cambio, razón por la cual los sistemas tributarios establecen principalmente impuestos. B. LA CONTRIBUCION 10 Esta categoría de tributos se caracteriza por aplicarse al propietario de un bien raíz frente al aumento o incremento del valor de dicha propiedad en virtud de una obra pública.
__________________ Manual de Derecho Tributario La contribución, a diferencia del impuesto, implica que el Estado realiza obras públicas que van a redundar en un mayor valor de los inmuebles. En base a este cr~erio el Estado exige el pago de las contribuciones. En nuestro sistema se le da la denominación de contribución al impuesto territorial que afecta a los bienes raíces, denominación errada, ya que no se trata en caso alguno de una contribución. C. LA TASA Otra categoría de tributos lo constituyen las tasas que se conciben en forma tradicional como "una contraprestación del particular al Estado cuando éste le presta un servicio público general o especial". Esta noción de la tasa como tributo implica un alto grado de voluntariedad del sujeto por hacer uso del servicio y soportar la tasa y es la que se ha venido acuñando desde hace ya varios años. Sin embargo, ha surgido una nueva concepción de la tasa que consiste en que el pago de ella no depende de la voluntad del sujeto, sino que éste se ve obligado lisa y llanamente a asumirla, porque sería el Estado el que lo coloca en la necesidad de incurrir en ella. Se le suele llamar derechos o tarifas y se ha sostenido que, entre otros, el pago de peaje en las carreteras constituiría unatasa, ya que el Estado exige el pago de una suma de dinero por la prestación de un servicio público determinado. .J DI FERENCIAS ENTRE LOS IMPUESTOS, CONTRIBUCIONES Y TASAS DE' lo expuesto precedentemente, es posible advertir las siguientes diferen- cias entre los impuestos, contribuciones y tasas: 1. En el impuesto, el Estado sólo exige el pago de una suma de dinero por acaecer el hecho gravado, esto es, aquel supuesto fáctico consagrado 11
José Luis Zavala Ortiz____________________ en la ley y que si se da, surge la obligación tributaria. En la contribución, en cambio, se exige una suma de dinero por el aumento del valor de la propiedad ante una obra pública. y en la tasa siempre existe una contraprestación que es un servicio público. 2. Los impuestos y contribuciones se exigen en forma obligatoria, en cambio, siguiendo la teoría clásica, la tasa se exigiría sólo por existir voluntad del sujeto al que se le va aplicar. 111. EL IMPUESTO Hemos visto las tres clasificaciones o categorías de tributos existentes y debemos advertir de inmediato que el más común es el impuesto. Podemos definir el impuesto como aquella obligación coactiva consistente en el pago de una suma de dinero por parte de los particulares, en favor de un ente público con el fin de otorgarle recursos suficientes para alcanzar sus objetivos. IV. ELEMENTOS DEL IMPUESTO 1. Existe un deudor que es el contribuyente y un acreedor que es el Fisco. 2. El objeto del impuesto es el pago de una suma de dinero. 3. Está establecido con el objeto de que un ente público disponga de recursos para alcanzar sus objetivos. V. CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS 12 Para efectos de clasificar a los impuestos se han dado diversos crite- rios:
__________________ Manual de Derecho Tributario A. ATENDIENDO EL METODO DE RECAUDACION DEL IMPUESTO ES POSIBLE DISTINGUIR ENTRE: 1. Impuestos Directos. Que son los que se recaudan mediante un sistema de rol, conociéndo- se, en este caso, cuál es la persona del contribuyente. 2. Impuestos Indirectos. Son aquellos que se recaudan por otras vías, tales como por declara- ción y pago. B. ATENDIENDO A LA INCIDENCIA DEL IMPUESTO, ES POSIBLE DISTIN- GUIR ENTRE: 1, Directos, Que hacen incidir la carga tributaria en el patrimonio del contribuyente 2. Indirectos. Los que permiten traspasar la carga tributaria del contribuyente a un tercero. En esta modalidad advertimos las siguientes categorías: 2.1. Impuesto de Traslado o Traslación. El contribuyente desplaza la carga tributaria hacia un tercero que, definitivamente, la va a soportar. 2.2. Impuesto de Recargo. Aquí el impuesto se incluye al precio de lo que se vende o del servicio que se presta, razón por la cual se recarga en el precio. 13
José Luis Zavala Ortiz ____________________ Debemos mencionar en esta clasificación en una categoría muy par- ticular al impuesto de retención que es aquél en que el sujeto que paga una determinada cantídad de dínero, debe descontar de ella el monto del impuesto y enterarlo en arcas fiscales. C. ATENDIENDO A SI SE AFECTAN ELEMENTOS OBJETIVOS O VINCU- LADOS A LA PERSONA DEL CONTRIBUYENTE SE DISTINGUEN: 1. Impuesto Personal. Que es el que establece d~erencias en el trato tributario atendiendo, esencialmente, a las condiciones inherentes del contribuyente. 2. Impuesto Real. Que es el que no considera en absoluto las condiciones inherentes del contribuyente, gravando por igual a cualquier persona.
__________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO TERCERO LA POTESTAD TRIBUTARIA l. CONCEPTO Podemos definir o conceptualizar la potestad tributaria, llamada también poder tributario o potestad fiscal, como la facunad o posibilidad jurídica del Estado de exigir tributos con respecto a personas o bienes que se encuentran dentro de su jurisdicción. También la podemos definir como la facultad del Estado de crear o establecer tributos. Se manifiesta o expresa esta potestad o poder tributario en la facunad de crear normas jurídicas de carácter o contenido tributario. 11. LIMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA La potestad tributaria si bien es un poder del que dispone el Estado para establecer tributos, es evidente que no puede ejercerse en forma absoluta y sin ningún tipo de limitación. Lo expuesto precedentemente, trae como consecuencia que es necesaria la existencia de límites a ella, los que podemos agrupar en límites jurídicos, límites políticos y límites internacionales. 15
José Luis Zavala Ortlz ____________________ A. LIMITES JURIDICOS 16 Se trata de principios de carácter const~ucional que van a resguardar que la carga tributaria sea justa y dotada de equidad en relación a los sujetos a los que va a afectar, corno asimismo, el respeto de derechos constitucio- nales de contenido económico social. Los límites jurídicos a la potestad tributaria son: a. Principio de la Legalidad. Denominado principio de reserva legal y que se consagra en los artículos 60 N° 14 Y32 N°S de la Const~ución Política de la República. Este principio se reduce a la máxima de que sólo por ley se puede imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecerexenciones tributarias o modificar lasya existen- tes y determinar su forma, proporcionalidad o regresión. Este principio límite a la potestad tributaria, viene a ser una forma de asegurara los contribuyentes el ejercicio del podertributario sólo dentro del ámbho legal, por lo cual a la autoridad administrativa le queda vedado el ejercicio de dicho poder. Sin embargo, aparecen casos que están en el límite de lo anterior, como el de la delegación de facu~ades del Congreso Nacional al ejecutivo para que este dicte D.F.L. en materias tributarias o la autorización al Presidente de la República para que prorrogue un incentivo fiscal. Surge aquí la interrogante de si en estos casos hay una violación al principio de legalidad. Se puede sostener que el principio de legalidad se reconoce en nuestro sistema en un sentido amplio, incluyendo dentro del concepto de ley al D.FL y por tanto, al no estar prohibida la delegación de facultades en materia tributaria se puede dar esta situación.
___________________ Manual de Derecho Tributario b. Principio de Igualdad o Generalidad. Este principio lo entendemos como aquél en virtud del cual, el tributo sólo puede afectar a los sujetos que se encuentran en el supuesto de hecho que la ley ha previsto, hecho gravado. Lo anterior significa que el tributo no puede tener destinatarios especia- les. La Constitución Política del Estado en su arto 19 N° 20 asegura a todas las personas la igual repartición de lostributos ydemáscargaspúblicas. Este principio tiene también manifestación en relación al destino de los recursos que a través de los tributos se generan, ya que estos van a ir a las arcas generales de la nación. c. Principio de Equidad o Justicia Tributaria. Este principio es de gran trascendencia y el que más vinculado está con el ejercicio racional del Poder Tributario. En efecto, sabemos que el Estado en el ejercicio de su soberanía viene a crear o establecer tributos y sabemos que ese poder debe ejercerse dentro de ciertos parámetros, a fin de evitar que vaya a gravar excesivamente a los contribuyentes. Se trata que el tributo se va a establecer en atención al contex1o social al cual se va aplicar y de esta forma, en ningún caso, el tributo puede establecerse con el fin de gravar desproporcionadamente a los sujetos que caen en el hecho gravado. Se reconoce este principio en el artículo 19 Nº20 de la Constitución Política al establecerse que la ley, en ningún caso, podrá imponer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. 17
José Luis Zavala Ortiz ______________________ 18 Se deben utilizar mecanismos instrumentales a fin de que el principio se cumpla, tales como los créditos, impuestos con tasa progresiva y tramo exento y exenciones, evitando asi que el tributo pueda afectar y causar un gravamen mayor a unos sujetos que a otros. d. El Derecho de Propiedad. Es otro limite jurídico a la potestad tributaria en cuanto el tributo no puede tener el carácter de confiscatorio. Sabemos que el artículo 19 N° 24 de la Constitución Política viene a asegurara todas las personas el derecho depropiedad sobre toda clase de bienes corporales o incorporales. Se trata de que los sujetos tienen dominio o propiedad sobre los bienes que conforman su patrimonio y es claro que si los tributos vienen a ser tan significativos que implican privar al particular de parte de esos bienes, surge de inmediato la protección constitucional antes aludida. Asimismo, se debe considerar el artículo 19 N° 20 de la misma carta fundamental, en que se señala que, en ningún caso, la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. e. La Neutralidad Impositiva. Se trata de precisar si el tributo sólo puede tener como finalidad el obtener recursos para el Estado y por lo tanto, un fin meramente fiscal o bien el tributo puede venir a pretender que los agentes económicos asuman una conducta a fin de lograr que se alcance una política que la autoridad se ha propuesto. La pregunta que hay que hacerse es si el tributo es neutro o bien detrás de él puede haber alguna intencionalidad de politica económica.
___________________ Manual de Derecho Tributario La respuesta a esta interrogante supone que, por regla general, el tributo sólo está establecido con fines fiscales. Sin embargo, se advierte la tendencia a que el tributo se utilice, especialmente en exenciones y créditos, como una herramienta de política económica, como lo es en algunos casos, de incentivo a la inversión. En nuestro sistema jurídico, la Constitución Política de la República en el artículo 19 NQ 22 señala que sólo en virtud de una ley se podrán establecer determinados beneficios para un determinado sector, acti- vidad o zona determinada. B. LIMITES POLlTICOS A LA POTESTAD TRIBUTARIA Estamos en presencia del problema de la doble tributación que implica que un sujeto se ve gravado una o más veces, en un mismo período de tiempo, y por una misma actividad por uno o más sujetos que ejercen el poder tributario. Esta doble tributación se puede dar dentro de un mismo Estado o bien en dos o más Estados, distinguiéndose en el primer caso la doble tributación interna de la doble tributación internacional. En relación a la doble tributación internacional, el problema se hace más complejo en atención a que hay dos o más Estados involucrados y, en muchas oportunidades, la solución pasa por renunciar a percibir recursos a través de los tributos, decisión que no es fácil de asumir. Se distingue en esta materia la teoría de la fuente del territorio, que expresa que las rentas de las personas se gravan en el Estado en que ellas se produjeron, sea que el sujeto contribuyente resida o no en él y la teoría del domicilio o residencia, que parte del supuesto que las rentas se gravan en el Estado de domicilio del contribuyente, independiente del lugar donde se generaron dichas rentas. 19
José Luis Zavala Ortiz ______________________ 20 Para solucionar la aplicación de gravámenes a los particulares en dos o más Estados por haber efectuado una sola operación se ha recurrido a los siguientes mecanismos: 1. A tratados bilaterales y multilaterales sobre doble tributación internacio- nal, lo que supone que los Estados se han puesto de acuerdo en la materia y, por tanto, el particular no se va a ver sometido a soportar doble carga tributaria. 2. Decisiones unilaterales asumidas por los Estados tendientes a dar una solución al problema. En el ámbito unilateral se distinguen los siguientes métodos o sisternas de solución a la doble tributación internacional: a. Método de Deducción o Tax Deduction. Implica considerar el impuesto pagado en el Estado extranjero como un gasto deducible de la renta imponible en el Estado de residencia. Es decir. el impuesto que se paga en el Estado extran- jero, al determinarse la base imponible. se deduce como un gasto que fue necesario para producirla, produciendo como efecto que la base disminuye y, en defin~iva por aplicar una tasa porcentual, también el impuesto a pagar. Así, por ejemplo, una empresa chilena con sucursal en Perú obtiene ingresos de su gestión y ellos son gravados en Chile. En este caso al total del valor de los ingresos generados tanto en Chile como en el Perú se le rebaja, como gasto necesario, el impuesto soportado en el Perú. Ingresos en Chile $ 4.000.000 Ingresos en Perú $ 1.000.000 Base Imponible $ 5.000.000
___________________ Manual de Derecho Tributario Impuesto pagado en Perú : $ 500.000. Base imponible - Impuesto pagado en Perú (Suponiendo que es el único gasto)= $4.500.000 con tasa en Chile del 15%. Según algunos estaríamos más que frente a una medida unilateral para evitar la doble tributación internacional, frente a una de las partes del procedimiento de determinación de la renta líquida imponible (base imponible). b. Método de Reducción del Impuesto o Tax Reduction. Se trata este método en aplicar a los ingresos que se obtienen en otro Estado una tasa inferior a la que se aplica a los ingresos de fuente nacional o interna, atendido el hecho de que ese contribu- yente debió soportar un tributo en el extranjero. Ejemplo sería que en Chile, las rentas están gravadas con una tasa de un 15% y una empresa chilena en Bolivia percibe ingresos constitutivos de renta, debiendo pagar en dicho país una tasa de un 8%. En Chile a esas rentas se les aplica una tasa de un 2%. Ingresos en Chile Ingresos en Bolivia Tributación en Chile: $4.000.000 $5.000.000 $4.000.000 * 15% + $5.000.000 * 2% Tasa en Chile 15% Tasa en Bolivia 8% La ventaja o desventaja de este mecanismo radica, esencialmente, si la tasa pagada en el exterior sumada a la tasa rebajada que se le va aplicar en el Estado de residencia van, en definitiva, a implicar una tasa inferior o igual a la que se aplica en Chile. En el caso propuesto, es evidente que la medida viene a evitar la doble tributación internacional. 21
José Luis Zavala Ortiz____________________ 22 c. Método de Crédito o Imputación de Impuesto o Tax Credit. Este sistema implica que del total del impuesto que grava las rentas de fuente nacional y extranjera se rebaja como crédito contra el impuesto final. el que debió soportar el contribuyente en el extran- jero. Ejemplo de ello sería si las rentas que una empresa chilena genera en Perú alcanzan a $4.000.000 y en Chile, a su vez, a $40.000.000. Renta Líquida Imponible (suponiendo que no hay gastos. costos y otros ajustes) $ 44.000.000 Impuesto pagado en Perú $ 400.000 Aplicando un 10% de tasa. el impuesto a pagar en Chile es de $4.400.000 Rebaja o Tax eredit: Impuesto pagado en Perú, $400.000 se rebaja de los $4.400.000 que hay que pagar en Chile, dando impuesto a pagar en Chile de $4.000.000 d. Método de Crédito por Impuesto no Pagados en el Extranjero en Virtud de Exención Tributaria o Tax Sparing. La desventaja que tiene el Tax Credit es que si el Estado extranjero en que se efectúa la inversión generadora de rentas, establece una exención tributaria a éstas. En este caso, no alcanza al impuesto que se debe pagar en el país de residencia el citado beneficio. Para solucionar dicha situación se establece el Tax Sparing que implica que en el país de residencia del inversionista y sobre el impuesto que se afectó al total de los ingresos constitutivos de rentas nacionales y extranjeras se permite rebajar no solamente los impuestos efectivamente soportados en el extranjero, sino que también los que se habrían pagado y que, en definitiva no se solucionaron, en virtud de una exención tributaria.
__________________ Manual de Derecho Tributario Ejemplo de ello sería si una empresa chilena obtiene ingresos const~utivos de rentas en Chile por $3.000.000 y en Perú por $2.000.000 dando un total de $5.000.000 que aplicando una tasa de un 10% da un impuesto a pagar de $500.000 (suponiendo que no existen gastos, costo directo y los demás ajustes del D.L. 824). Rentas en Chile Rentas en Perú Total $ 3.000.000 $ 2.000.000 $ 5.000.000 Tasa a aplicaren Chile, 10%, dando impuesto a pagarde $ 500. 000 Impuesto pagado en Perú : $ O En el Perú se le exime del pago del tributo por los $2.000.000 que era ell 0% de esa cantidad, por lo que para el inversionista chileno no es atractivo el invertir en Perú, yaquevaa pagaren Chile un 10% por sobre los $5.000.000, esto es, $500.000 como si hubiese efectuado la inversión en Chile y Perú no logra su política de incentivo a la inversión. Sin embargo, con el Tax Sparing el incentivo se hace concreto, ya que al chileno que va a invertir a Lima se le permite rebajar del impuesto que paga en Chile el impuesto que habría pagado en Perú de no existir la exención. Rentas en Chile Rentas en Perú Total $ 3.000.000 $ 2.000.000 $ 5.000.000 Tasa a aplicaren Chile, 10%, dando impuesto a pagarde $500. 000 Impuesto que habría pagado en Perú: Ejemplo 15%= $300.000 Tax Sparing: $500.000 (Impuesto a pagar en Chile)- $ 300.000 (Impuesto que hubiese pagado en Perú de no existir exención) 23
José Luis Zavala Ortiz ______________________ Debemos señalar que es obvio que este sistema de Tax Sparing no se va a asumir en forma unilateral, sino que se dará en el marco de un tratado bilateral. En lo que dice relación a este límite al poder tributario, debemos señalar que atendidas las inversiones de empresas chilenas en el extranjero y manteniendo la política de atracción de inversiones al país, nuestra legislación a partir del año 1993, ha modificado la Ley de Impuesto a la Renta, estableciendo mecanismos que eviten la doble tributación intemacional. C. LIMITES INTERNACIONALES 24 Estos implican que a algunos funcionarios, diplomáticos o consulares de otros Estados, no se les va a aplicar tributos y ello, en virtud de tratados internacionales o costumbres y usos en virtud del principio de la reciproci- dad.
__________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO CUARTO EL SISTEMA TRIBUTARIO Y LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE 1. El SISTEMA TRIBUTARIO A. CONCEPTO El Estado ejerce el poder tributario en virtud del cual crea los tributos que han de gravar los actos de los particulares. Sin embargo, el poder tributario no sólo implica la posibilidad de establecertributos, sino que además, crear todo un conjunto de normas que venga a permitir recaudar, administrar y fiscalizar el cumplimiento de la carga tributaria propiamente tal. De esta forma, hablamos del sistema tributario cuando estamos en presen- cia del conjunto de normas que vienen a poner en movimiento el poder tributario y a establecer los medios de administración y fiscalización de los tributos. De lo dicho, el sistema tributario implica la existencia de dos temáticas esenciales: a. La creación de tributos como recursos para el Estado. b. La eficiente administración (recaudación y gestión de los recursos) y la fiscalización en el cumplimiento de la carga tributaria. 25
José Luis Zavala Ortiz ______________________ B. CARACTERISTICAS QUE DEBE CUMPLIR TODO SISTEMA TRIBUTA- RIO a. Simplicidad. Para el contribuyente debe ser fácil conocer qué tributos le gravan por haber incurrido en conductas de hecho que la ley se encarga de precisar, como asimismo, las obligaciones tributarias accesorias esta- blecidas para la administración y fiscalización de dichos tributos. b. Flexibilidad. El sistema debe ser capaz de adaptarse a los cambios coyunturales que experimente la economía, por lo cual es fundamental que se graven la totalidad de actividades en forma diversificada, asegurando siempre recursos para el Estado. c. Suficiencia. Los impuestos que se establecen por ley, en virtud de la potestad tributaria, deben ser suficientes para financiar el gasto público sin necesidad de recurrir amás impuestos uotrasfuentes de financiamiento estatal. C. EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO 26 En nuestro país se advierte la existencia de una mu~iplicidad de tributos lo que permite, según algunos, diversificar las fuentes de la tributación y se impide que sectores de contribuyentes no se vean alcanzados por los tributos, alcanzando así un grado de igualdad tributaria. Se puede señalar que el sistema tributario chileno viene a constituir en algunos aspectos una herramienta de política económica, por la cual se recurre a la exención oa regímenestributarios preferenciales para incentivar la inversión externa e interna.
__________________ Manual de Derecho Tributario 11. DISTINCION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE Es posible señalar que como parte del Derecho Tributario chileno se advierten dos grandes categorías de normas tributarias: a. Normas Formales o Adjetivas que algunos llaman Derecho Tributario General, que están constituidos por todas las normas destinadas a regular la administración y fiscalización de los tributos y que se encuentran esencialmente en el Código Tributario, cuerpo legal que data del año 1960 y que viene a establecer en forma coherente y estructurada, salvo ciertas imperfecciones, las normas Generales sobre Administración y Fiscalización de los Tributos. b. Normas Sustantivas o de Fondo, también llamado Derecho Tributario Especial, que está constituido por todas aquellas normas que vienen a establecer y regular pormenorizadamente los tributos, como lo sería el D.L. N° 825 texto de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, D.L. N° 824 texto de la Ley de Impuesto a la Renta, ley N° 16.271 texto de la Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones, D.L. Nº 3.475 texto de la Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas y otros. Es muy probable que en estos cuerpos legales se establezcan normas sobre la administración y fiscalización de los tributos que evidentemen- te pasan a ser Derecho Tributario General. 27
__________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO QUINTO LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO 1. CONCEPTO Podemos efectuar una división de las fuentes del Derecho Tributario entre fuentes positivas y fuentes racionales. A. FUENTES POSITIVAS Que no son sino aquellas que incorporadas a un texto legal tienen fuerza obligatoria. Tales son la Constitución Política de la República, la ley, los reglamentos, los decretos supremos y las resoluciones del Servicio de Impuestos Internos. B. FUENTES RACIONALES Que son aquellas que sin ser normas jurídicas en sentido formal o estricto, contribuyen en su formación. Ellas serían la jurisprudencia, con la excep- ción que oportunamente veremos y la doctrina de los autores. 11. FUENTES POSITIVAS A. LA CONSTITUCION POLlTICA DE LA REPUBLlCA Por ser la norma fundamental en la organización y estructura de todo Estado, la Constitución Política de la República es fuente primordial del 29
José Luis Zavala Ortiz ____________________ Derecho Tribulario, ya que en ella se establecen los principios que van a regir la normativa que se dicte a partir de ella. Así, en nuestro caso hemos señalado que el artículo 19 en sus números 20y 24y los artículos 60 N° 14 Y32 NQ 8 consagran los principios que deben guardarse por la ley tributaria. B. LA LEY Esta, sin lugar a dudas, es la fuente más importante del Derecho Tributario por ser el legislador, en virtud del principio constitucionalmente aceptado de la reserva de la ley, el que establece los tributos en sus aspectos generales. Debemos señalar que la ley tributaria guarda ciertas diferencias con la ley común o general. La última, es siempre abstracta y general en cuanto a los sujetos a los que va dirigido su mandato, en cambio, la ley tributaria se caracteriza por el hecho de determinar el sujeto al que va dirigida, no en forma individual, sino que genéricamente o por sectores, como lo es el caso de la tributación de los agricultores en el arto 20 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta. Las leyes y decretos leyes de índole tributaria más aplicados en Chile son los siguientes: Código Tributario, D.F.L. NQ 7, texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Ventas y Servicios, Ley sobre Timbres, Estampillas y Papel Sellado, Ley sobre Impuestos a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, Ley de Impuesto Territorial, Ordenanza General de Aduanas. C. DECRETOS SUPREMOS Y REGLAMENTOS 30 De conformidad a lo que establece el artículo 32 NQ 8 de la Constitución Política de la República, el Presidente de la República tiene la potestad reglamentaria y, en virtud de ella, puede dictar los llamados reglamentos de ejecución, que son aquellos que tienen por objeto la ejecución de las leyes, de forma que no es necesario que una ley faculte expresamente al Presidente de la República para ejercer esta facultad.
___________________ Manual de Derecho Tributario Entre los reglamentos más importantes en el ámbito del Derecho Tributario encontramos el Reglamento de Contabilidad Agrícola y el Reglamento sobre la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Por otra parte, el Presidente de la República puede dictar, dentro de sus atribuciones, decretos supremos, para reglamentar cualquier materia de índole legal y que diga relación con materias tributarias. También es frecuente que sea la propia ley la que conceda facuHades al Presidente de la República en ciertas materias y para ello dictará un decreto supremo. Así, el arto 36 del Código Tributario facuHa al Presidente de la República pa- ra fijar y modificar las fechas de declaración y pago de los impuestos. D. RESOLUCIONES De lo expuesto en el artículo l' del D.F.L. N' 7 de 1980, que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos y el arto 6' letra A N' 1 del Código Tributario, corresponde al Servicio antes aludido la facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, impartir ins- trucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de todos los impuestos intemos actualmente establecidos o que se estableciesen. En virtud de esta facultad, el Servicio puede fijar normas e impartir órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos y ello lo hace a través de instrumentos que se denominan resoluciones que tienen obligatoriedad legal en virtud de la delegación de facultades que las normas antes señaladas efectúan. Ahora bien, estas normas deben ser de carácter general, es decir, que afecten a grupos más o menos extensos de contribuyentes a los que se les debe notificar la vigencia de estas resoluciones a fin de que adecuen su conducta a los nuevos preceptos, mediante publicación en el Diario Oficial. El Servicio de Tesorerías, por su parte tiene semejantes atribuciones en vir- tud de lo dispuesto por los arts. 2' y 5' del D.F.L. N' 5 de 1963 y el arto 3' letra b) del D.F.L. N' 178. 31
José Luis Zavala Ortiz ______________________ 111. FUENTES RACIONALES A. LA JURISPRUDENCIA 32 En materia tributaria, la Jurisprudencia puede sercontenciosa que es laque emana de los Tribunales Tributarios o bien puede ser jurisprudencia administrativa. 1. Jurisprudencia contenciosa. Se origina con motivo de una contienda y está constituida por las decisiones y resoluciones unijormes que adoptan, ya sea el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos o los Tribunales Superio- res de Justicia. 2. Jurisprudencia administrativa. Se origina de las facultades concedidas por la ley a ciertos organismos o autoridades para la interpretación o aplicación de la ley tributaria. Por lo dicho, esta jurisprudencia surge sin existir una contienda, juicio o controversia. Los artículos 6' letra A N' 1,6'letra A N'2 del Código Tributarioy 7" letra b) de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, consagran esta facultad respecto del Director Nacional y los Directores Regionales del Servicio. De las normas señaladas precedentemente se puede colegir lo siguien- te: 2.1. Tienen facultades de interpretar las normas tributarias el Director Nacional y los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos. 2.2. La labor de interpretación se efectúa por estos funcionarios con la colaboración técnica de la Subdirección Jurídica y Subdirección de Operaciones.
___________________ Manual de Derecho Tributario Esta interpretación administrativa puede ser de dos formas: 2.2.1. Interpretación de Oficio. Corresponde exclusivamente al Director Nacional del Ser- vicio y el objeto de ella es que exista uniformidad en los criterios que se adopten por dicho órgano. Se cumple esta función. a través de la dictación de circula- res en las que se dan instrucciones al personal del Servicio y criterios de interpretación a los particulares. quienes las conocen mediante la publicación que de ellas se hace en el Boletín del Servicio de Impuestos Internos. sin perjuicio de la publicación que se hace de ellas en el Diario Oficial. Estas instrucciones son obligatorias para el personal del Servicio. tanto que el artículo 10 de la Ley Orgánica del Servicio señala que el Director Regional debe supervigilar y resolver las reclamaciones tributarias y las denuncias por infracciones conforme al Código Tributario y las instruccio- nes del Director Nacional. 2.2.2. Interpretación a petición de parte. Según lo establecido en el artículo 6° letra B N01 del Código Tributario. los Directores Regionales deben interpretar la ley tributaria. ante la solic~ud al respecto de un particular. En este caso. el Servicio ha impartido las siguientes instruc- ciones al respecto: El contribuyente debe presentar la consulta ante la unidad del servicio correspondiente a su domicilio. 33
José Luis Zavala Ortiz ______________________ 34 Presentada la consulta ante dicha unidad se pueden dar las siguientes situaciones: Hay un criterio del Director Nacional sobre la materia y, en este caso, la misma unidad responde citando la fuente que da fundamento al cr~erio. No hay criterio definido de la dirección o la naturaleza del problema ofrece dudas, caso en el cual la unidad respectiva debe elevar tal consu~a al Director Nacional a fin de que fije cr~erio al respecto. Sin duda, se utiliza este procedimiento a fin de unifor- mar la interpretación que nosotros llamamos jurispru- dencia. La respuesta que se le dará al contribuyente, en este caso, se hará formalmente a través de un dictamen u Oficio, siendo esta última expresión la más utilizada ú~imamente. De lo analizado hasta ahora cabe preguntarse si es o no obliga- toria la jurisprudencia tanto judicial como administrativa, en mate- ria tributaria. En general y al igual que las otras ramas del derecho, la regla es que la jurisprudencia, tanto judicial como administrativa no es jurídicamente obligatoria. Sin embargo, es importante para la resolución de los conflictos que se generan entre los contribuyentes y el Servicio y asi son invocadas en los procesos las instrucciones dadas a través de circulares, dictámenes u oficios que emanan del Director Nacional o los Directores Regionales o bien las sentencias de los Tribunales de Justicia.
___________________ Manual de Derecho Tributario Excepcionalmente, las instrucciones a través de circulares ema- nadas del Director Nacional sí son obligatorias para los funciona- rios del Servicio de Impuestos Internos. 2.3. Improcedencia de cobro retroactivo respecto de contribuyente que se ajustó de buena fe a una interpretación. El artículo 26 del Código Tributario establece una norma de gran interés para los contribuyentes y especialmente. B. LA DOCTRINA DE LOS AUTORES Está constituida por las obras que los diversos autores en materia tributaria producen a fin de sistematizar el Derecho Tributario como dar una interpre- tación más acabada a los preceptos tributarios. 35
__________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO SEXTO APLlCACION DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO Y AL TERRITORIO 1. EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO En nuestro sistema jurídico la ley adquiere fuerza obligatoria por la conjunción de dos elementos que son la promulgación de la ley y la inserción de ésta en el Diario Oficial, fecha desde la cual, la ley tiene vigencia y es obligatoria de todos los habitantes de la República y se entiende que conocida por éstos. En materia tributaria, se establece una norma especial en el artículo 3º del Código del ramo, en cuanto se señala que en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición. Esta disposición del Código Tributario se encuentra en plena armonía con el artículo gº del Código Civil en cuanto la ley sólo puede disponer para el futuro y jamás tendrá efecto retroactivo y, portanto, podríamos afirmarque, en materia tributaria, existe el principio de la irretroactividad de la ley. No obstante lo anterior, el principio general antes citado tiene ciertas excepciones: A. LEYES TRIBUTARIAS QUE IMPONEN SANCIONES Como lo veremos oportunamente, las normas tributarias van a consagrar obligaciones tributarias principales, consistentes en el pago de determina- 37
José Luis Zavala Ortiz ______________________ dos tributos, como asimismo obligaciones tributarias accesorias o forma- les, que implican innumerables deberes y conductas que persiguen hacer más fácil el cumplimiento de las obligaciones tributarias principales. En caso que no se cumpla con estas obligaciones tributarias principales y las obligaciones tributarias accesorias se van a establecer por el legislador diversas sanciones. Es en esta materia en que existe una excepción al principIo de la irretroactividad en materia tributaria que consagra el inciso primero del artículo 30 del Código Tributario, en cuanto se señala que si una ley nueva viene a eximir o a aplicar una sanción inferior a determinados hechos, respecto de hechos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigencia, esta ley se aplicará si es más favorable. Esta norma no hace sino repetir el criterio consagrado en el artículo 18 del Código Penal en cuanto establece el principio de benignidad en favor del reo. B. LAS LEYES QUE VENGAN A MODIFICAR LA TASA DE UN IMPUESTO ANUAL O LOS ELEMENTOS QUE SIRVAN PARA DETERMINAR LA BASE DE ELLOS 38 El artículo 3° inciso primero del Código Tributario indica que la ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan para determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de enero del año siguiente al de su publicación y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán afectos a la nueva ley. Así, tratándose de los impuestos anuales, como el impuesto a la renta, la nueva ley que venga en modificar la base para determinarlos, como la tasa que se aplica sobre ella, así por ejemplo, se eliminen partidas como gasto necesario o bien se aumente la tasa a un 20%, entrará en vigencia e11° de enero del año siguiente a la fecha de publicación en el Diario Oficial.
___________________ Manual de Derecho Tributario Esta excepción se establece con el objeto de no a~erar la declaración anual del impuesto respectivo. Sin perjuicio de lo anterior, si la nueva ley señala otro plazo de entrada en vigencia, superior al indicado se estará a él. C. LAS LEYES QUE MODIFIQUEN LA TASA DE INTERES MORATORIO Se trata del interés que accede al impuesto reajustado y no pagado por el contribuyente en forma oportuna. En este caso, debemos señalar que el articulo 3° inciso tercero del Código Tributario, indica que la tasa de interés moratorio que se va a aplicar al impuesto adeudado y reajustado, será la que rija al momento del pago, cualquiera sea la fecha en que se hizo exigible el pago del tributo. Asi, si se hizo exigible el pago de un tributo en el mes de octubre de 1994 y la tasa de interés moratorio era de un 1,5% mensual y al momento en que se efectúe el pago la tasa se ha modificado por ley, siendo 1,5% mensual, se estará a esta última. Fuera de los casos anteriores, debemos preguntarnos si podría dictarse en materia tributaria una ley de efecto retroactivo, es decir, que venga a regular situaciones que se generaron con anterioridad a su entrada en vigencia. No obstante, que hemos hablado del principio de la irretroactividad de la ley tributaria que se consagra en el Código Tributario, artículo 3° en relación al articulo 9' del Código Civil, debemos señalarque el Código es una ley y, por tanto, una nueva ley tributaria que está al mismo rango que el Código, podría venir a tener efectos retroactivos. De allí, entonces, que es posible que una ley tributaria pueda tener efecto retroactivo y la forma cómo nos defendemos de esa ley con efectos retroactivos, ya que nos atuvimos a una ley anterior que establecía un 39
José Luis Zavala Ortiz ____________________ cr~erio y ahora eventualmente se dictó otra que cambia dicho criterio, sería a través de las garantías que la Constitución Política establece en el artículo 19. 11, EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TERRITORIO El principio consagrado en el Código Civil, es que la ley tiene vigencia dentro del territorio del Estado y sólo excepcionalmente se aplica fuera de él. El Código Tributario no trata en absoluto el tema de la territorialidad de la ley, materia que sí es regulada en otros textos legales tributarios: A. LEY DE IMPUESTO A LA RENTA, D.L. 824 Este texto legal en su artículo 3°, señala el principio de que toda persona domiciliada o residente en Chile pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de ellas esté o no en Chile. Por su parte, dicho texto legal indica que los no residentes en el país deberán pagar impuestos por las rentas cuya fuente está en el país. El inciso segundo establece que el extranjero con domicilio o residencia en Chile, durante los 3 primeros años contados desde su ingreso al país, sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas de fuentes chilenas, franquicia que se puede prorrogar en casos calijicados. B. LEY DEL IVA, D.L. Nº 825 40 Este DL señala que estarán gravados con el impuesto de esa ley la venta de bienes corporales muebles e inmuebles gravados por dicha ley, ubica- dos en territorio chileno, independiente del lugar en que se celebre la transacción.
___________________ Manual de Derecho Tributario Al igual, se gravarán los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración se pague o perciba en Chile o el extranjero. Se entiende que el servicio es prestado en Chile independiente del lugar donde se utilice. C LEY DE IMPUESTO DE HERENCIA. LEY N· 16.271 Esta ley, en su artículo 1·, señala que para determinar el impuesto a pagar que recae sobre la masa hereditaria se deberán colacionar los bienes que están en Chile con los situados en el extranjero. Señala la misma ley, que en las sucesiones de extranjeros, los bienes situados en el extranjero se deberán colacionar sólo si hubiesen sido adquiridos con recursos provenientes del país. 41
__________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO SEPTIMO LOS SUJETOS FRENTE AL DERECHO TRIBUTARIO 1. LOS SUJETOS DEL DERECHO TRIBUTARIO En materia tributaria los conceptos de persona natural y jurídica del Código Civil tienen plena vigencia y ello se ve demostrado por el artículo 82 N"? del Código Tributario, en cuanto señala que se entiende por persona a las personas naturales o jurídicas y a los representantes. 11. SITUACION ESPECIAL DE LAS SOCIEDADES DE HECHO EN LA LEY DELlVA. Una sijuación especial se da en el artículo 3· N· ? del D.L. N· 825 al señalarse que son contribuyentes del impuesto que en ella se establece, entre otros, las sociedades de hecho, que realicen ventas o presten servicios gravados por esa ley. Esta idea de sociedad de hecho no es posible asimilarla al concepto de ~erSona jurídica antes aludido, ya que se trata de una sijuación en que dos o ~ás personas gestionan una actividad en forma organizada sin existir una ',rma legal que venga a configurar la existencia de una persona jurídica. El "]isladordel D.L. N" 825, reconoce esta situación defacto ydeallí que la llame ":Iedad de hecho, pero ello, en ningún caso implica que se esté asimilando cS3 situación al concepto de persona jurídica. 43
José Luis Zavala Ortiz ______________________ 111. EL ESTADO Y SUS ORGANOS ADMINISTRATIVOS El Estado es una persona jurídica y su personalidad incluye todos los elementos que en él se encuentran organizados, como lo son la población, el territorio y las instituciones que se destinan al logro de los fines estatales. Debemos señalar que estas instituciones no tienen una personalidad jurídica propia, ya que forman parte de ese enorme ente jurídico que es el Estado. En materia tributaria el Estado es una persona muy importante, ya que él ejerce, con los límites ya vistos, la potestad tributaria y además, es, como lo analizaremos en su oportunidad, en su expresión patrimonio, el Fisco, el sujeto activo de la obligación tributaria. IV. LA ADMINISTRACION FINANCIERA DEL ESTADO Como lo hemos dicho el Estado dispone de una serie de instituciones para alcanzar el logro de sus fines propios, las que, por el hecho de pertenecer al Estado no tienen personalidad jurídica propia y requieren de una estructura que les da la ley. En materia tributaria, estamos en presencia de una serie de funciones complejas como la determinación, fiscalización y recaudación de una cantidad muy alta de dinero que ingresa al Estado por concepto de impuestos. Es necesario, entonces, disponer de una organización que se pasa a llamar la Administración Financiera del Estado en la cual advertimos en nuestro país al Servicio de Impuestos Internos y al Servicio de Tesorerías. A. EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS 44 El Servicio de Impuestos Internos, denominado también Sil, está encarga- do de la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos, fiscales
___________________ Manual de Derecho Tributario o en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a otra autoridad. Este Servicio tiene, además, la misión de aplicar y fiscalizar los impuestos que una ley especial le encomienda. El Sil tiene su regulación orgánica y estructural en el D.F.L. Nº 7 Yel Jefe del Servicio es un funcionario denominado Director Nacional, con sede en Santiago, al que le ccrresponde, según ya lo hemos visto, entre otras funciones a que se refiere el D.F.L. Nº 7 Y el arto 6º letra A del Código Tributario, la misión de interpretar administrativamente mediante circulares las normas de carácter tributario. Bajo la subordinación del Diredor Nacional se encuentran los Directores Regionales del Servicio los que, además de atribuciones administrativas del artículo 6ºletra B del Código Tributario, tienen atribuciones jurisdiccio- nales, como ser tribunal en primera instancia encargado de conocer de los procedimientos de reclamación. B. EL SERVICIO DE TESORERIAS El D.F.L. N° 1 de 1994, consagra el texto refundido, coordinado, sistema- tizado y actualizado del Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías. Este servicio tiene, conforme al artículo primero de dicho texto legal la misión de recaudar, custodiar y distribuir los fondos y valores fiscales, municipales y, en general, los de los servicios públicos. Debe también, efectuar los pagos de las obligaciones del Fisco y de las Municipalidades. Dentro de sus atribuciones se encuentra comprendida la facultad de recaudar los tributos fiscales y municipales y la de atender a la cobranza judicial de ellos. 45
José Luis Zavala Ortiz ______________________ 46 El Servicio de Tesorerías se compone de una Tesorería General que tíene su sede en Santiago, las Tesorerías Regionales, en cada región del país y las Tesorerías Provinciales, en aquellas províncias en que funcionaban a la fecha de publicación del D.F.L. N° 1.
__________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO OCTAVO LA RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA y LA OBLIGACION TRIBUTARIA 1. LA RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA Debemos señalar que en el ámbito del Derecho Tributario se advierte un vínculo de naturaleza múltiple entre el Fisco y el contribuyente, que se ha pasado a denominar relaci6n jurídico-tributaria. Podemos definirla como los correlativos derechos y obligaciones, emer- gentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de este (Fisco) por una parte y a los contribuyentes y terceros por otra. Es una relación compleja, ya que las obligaciones y sus derechos correla- tivos son múhiples, destacándose aquella obligación en que el contribuyente se obliga a pagar al Fisco una suma de dinero, por incurrir en un hecho que la ley precisó como conducta gravada (hecho gravado), que pasaremos a llamar obligación tributaria principal o simplemente obligación tributaria. Junto a esa obligación tributaria principal, advertimos una serie de obliga- ciones y derechos correlativos, que tienen como rol permrtir una administración y fiscalización en el cumplimiento de la obligación tributaria principal y, por tan- to, un carácter accesorio y que denominaremos obligaciones tributarias acce- sorias. De lo dicho precedentemente, debemos concluir que el ordenamiento jurídico viene no sólo a establecer las conductas que impliquen que los actos 47
José Luis Zavala Ortiz ______________________ o hechos que realizan los particulares vayan a estar gravadas por tributos, sino que además viene a establecer un numeroso cuerpo de obligaciones formales que con carácter accesorio hacen que entre el contribuyente y el Estado se dé Una relación compleja y que en un fin último implica que se va a enterar en una forma determinada el tributo en las arcas del Fisco. 11. LA OBLlGACION TRIBUTARIA A. CONCEPTO Existen diversas definiciones de la obligación tributaria, como la que señala que es el vinculo jurídico en virtud del cual, un sujeto debe dar a otro sujeto, que actúa ejercitando el poder tributario, una suma de dinero que se determina por la ley. Sin embargo, la definición más completa es aquella que sostiene que es el vínculo jurídico cuya fuente es la ley, que nace en virtud de la ocurrencia de ciertos hechos que en la misma ley se designan y, por el cual (vínculo), ciertas personas se encuentran en la necesidad jurídica de entregar al Estado u otro ente público, cierta cantidad de dinero para la satisfacción de las necesidades públicas. B. CARACTERISTICAS 48 De las definiciones transcritas emanan las siguientes características de la obligación tributaria: a. Se trata de un vínculo jurídico. Lo que implica que estamos en presencia de aquella figura jurídica en que existen objetivamente un acreedor, un deudor y una prestación, cuya fuente es la ley. Se trata de un vínculo que forma parte de la relación jurídico-tributaria, en que el Fisco como acreedor, exige al contribuyente deudor el pago de una suma de dinero por concepto de impuesto.
___________________ Manual de Derecho Tributario Lo dicho no es una mera preocupación doctrinaria, sino que tiene mucha trascendencia, ya que implica una notable evolución desde aquellos tiempos en que los tributos no eran sino una manifestación arb~raria del poder del príncipe. Hoy la obligación tributaria es un vínculo jurídico objetivo y para que surja o se genere se exige que se dé el presupuesto de hecho (hecho gravado) que la ley se ha encargado de definir. b. La fuente de la obligación tributaria es la ley. Adiferenciade las otras obligaciones cuya fuente puede ser el contrato, el cuasicontrato, el delito, el cuasidelito y la ley, la obligación tributaria sólo tiene como fuente a la ley. Es ella la única que puede dar origen de la obligación tributaria en virtud del principio de la legalidad, por lo cual se excluye cualquier otra fuente de obligación tributaria. c. Nace como consecuencia del acaecimiento del hecho gravado, Las obligaciones con fuente en la ley o ex lege, implican que los sujetos se van a ver obligados si incurren en actos, hechos o oonductas que la propia ley se encarga de definir. En el caso de la obligación tributaria, el contribuyente se verá obligado, cuantitativamente con el Fisco, si incurre en el supuesto de hecho generador de la obligación tributaria, el hecho gravado. Así, por ejemplo, en el Impuesto al Valor Agregado del O.L. N' 825, si un vendedor efectúa una transferencia de especie corporal mueble a título oneroso, incurre en el hecho gravado y se ve obligado al pago del tributo, sin pe~uicio de que sea un impuesto de recargo. d. El contenido de la obligación Tributaria es la entrega de una cantidad de dinero. Las obligaciones pueden tener como objeto dar, hacer o no hacer alguna cosa. 49
José Luis Zavala Ortiz ______________________ Tratándose de la obligación tributaria, el objeto de ella implica una prestación de dar y, específicamente, la entrega de una suma de dinero de parte del contribuyente al Fisco. Esta prestación es, sin duda, de carácter patrimonial e implica que el particular deberá sacrificar parte de su patrimonio en favordel Fisco que ejerce el poder tributario, enterando en sus arcas una cantidad de dinero que más adelante veremos que puede determinar él mismo o la propia administración tributaria. De lo dicho. se concluye que se excluye como objeto de la obligación tributaria la ejecución de hechos personales o prestaciones de hacer, tales como el servicio militar obligatorio y obligaciones de dar en especies. e. Se quiere dotar al Estado u otro ente público de recursos. Como ya lo habíamos dicho al tratar el poder o potestad tributaria, lo que se persigue es que, a través del pago de la suma de dinero (prestación de la obligación tributaria), el Estado u otro ente obtenga recursos para la satisfacción de las necesidades públicas. Esta característica es de gran importancia, ya que viene a limitar la neutralidad o abstracción de la obligación tributaria y la pertila hacia el cumplimiento de un objetivo de satisfacción de necesidades colectivas. C. EL HECHO GRAVADO 50 Este concepto lo hemos ido desarrollando en la evolución de esta asigna- tura; podemos decir que nos denota la idea de una conducta, un acto, un supuesto de hecho que está en la ley y que, si se cumple, los particulares deben pagar un tributo. Podemos definirlo según el Modelo de Código Tributario para la América Latina como el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
___________________ Manual de Derecho Tributario D. DEVENGO DEL HECHO GRAVADO El devengo es la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho gravado, esto es, la oportunidad en que el legislador, dándose ciertas circunstancias estima que el hecho gravado por él definido ocurrió y, por tanto, se origina el nacimiento de la obligación tributaria. Esta figura del devengo del hecho gravado es de la mayor trascendencia, ya que implica no dejar a los particulares el definir el momento en que el hecho gravado se produce, especialmente, en aquellos casos en que dicho hecho gravado está constituido por múltiples actos o conductas. E. ELEMENTOS DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA Como toda obligación, la obligación tributaria tiene como elementos un sujeto activo, un sujeto pasivo y una prestación. a. El sujeto activo. El sujetoactivode la obligación tributaria, también llamado acreedor, es el Fisco, expresión patrimonial del Estado como persona jurídica. Es el Fisco el que en ejercicio del poder tributario vino a establecer los supuestos de hecho que, realizándose por parte de los particulares, dan origen al pago de una suma de dinero. b. El sujeto pasivo. La obligación tributaria hemos señalado que constituye un vínculo entre el Fisco, por una parte, y el sujeto hacia el cual va destinada la carga tributaria, el que incurre en el hecho gravado. El sujeto pasivo de la obligación tributaria es el que debe cumplir con la prestación objeto de la mismas, enterar en arcas fiscales una determinada cantidad de dinero. 51
José Luis Zavala Ortiz______________________ 52 Se conoce al sujeto pasivo de la obligación tributaria como deudor o contribuyente. La doctrina lleva a efectuar una distinción entre el sujeto pasivo de la obligación tributaria o contribuyente por una parte y el sujeto pasivo del impuesto por otra. El sujeto pasivo de la obligación tributaria es aquel que según la ley debe cumplir la prestación tributaria, esto es, enterar en arcas fiscales el impuesto. Ejemplo de ello seria el caso de los profesionales liberales del articulo 42 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, los cuales por sus ingresos constitutivos de renta tributan en Global Complementario. El sujeto pasivo del impuesto es aquel que incurrió en el hecho gravado o si se quiere decir de otra forma aquél respecto del cual acaeció el hecho gravado. Ejemplo de ello, seria el mismo profesional liberal del articulo 42 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, el que tributa porque él fue quien percibió los ingresos constitutivos de renta y, por tanto, incurrió en el hecho gravado. Lo normal y corriente es que el sujeto pasivo de la obligación tributaria y el sujeto pasivo del impuesto coincidan, como se da en la situación antes comentada, y en ese caso estamos en presencia del sujeto pasivo por deuda propia. Sin embargo, excepcionalmente existen situaciones en que el sujeto que según la ley debe pagar el impuesto (sujeto de obligación tributaria o contribuyente) es distinto de aquél respecto del cual se verificó el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto), advirtiéndose las siguien- tes figuras sobre el particular: 1. Responsable del impuesto_ En este caso, por razones meramente fiscales y basado en la necesidad de hacer más fácil la recaudación y fiscalización de los
___________________ Manual de Derecho Tributario tributos, el legislador señala, a una persona distinta del contribu- yente que incurre en el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto), como obligado apagar el impuesto. Estos sujetos se ven sometidos a pagar ante el Fisco una obligación tributaria en cuyo hecho gravado no intervinieron, pero deben asumir ese rol en virtud del mandato de la ley, atendida la actividad y función que desa- rrollan. Ahora bien, estos responsables del impuesto, si bien deben ellos asumir el pago del impuesto ante el Fisco, por ser más expedito que así lo hagan, ello no implica que el sujeto de la obligación tributaria se vea totalmente liberado de responsabilidad, ya que según la ley si el responsable no cumple, aquél es solidariamente responsable del cumplimiento de la obligación tributaria. Ejemplo de lo anterior, lo constituyen los notarios en el caso del impuesto de timbres y estampillas, los que vienen a efectuar el pago en Tesorería respecto del hecho gravado en que incurrió el que protestó una letra. En ese caso, el notario es sujeto pasivo de la obligación tributaria y quien solicita el protesto, el sujeto pasivo del impuesto. 2. El sustituto del impuesto. A d~erencia de lo que ocurre con el responsable del impuesto, el sustituto, como su nombre lo indica, viene a suslrtuir o reemplazar íntegramente al sujeto pasivo del impuesto o contribuyente y se ve obligado ante el Estado como si él hubiera incurrido en el hecho gravado. En este caso, no hay responsabilidad solidaria, sino que si el sustituto no cumple, el Fisco se dirigirá en su contra, ya que en virtud de una ficción legal se entiende que él ha incurrido en el hecho gravado y, por tanto, debe pagar el tributo. 53
José Luis Zavala Ortiz____________________ En relación al mismo tema anterior surge una interrogante, en cuanto si el sujeto pasivo de la obligación tributaria será también el que soportará dicho gravamen en su patrimonio. Debemos responder a esa interrogante señalando que no siempre el que se ve obligado al pago de la obligación tributaria será el que soportará en su patrimonio el tributo, ya que en los impuestos de traslación y recargo, se genera una cadena en que se llega a un sujeto que no puede recargarlo o trasladarlo y es él el que sufre en su patrimonio la carga tributaria, sin ser el sujeto pasivo de la obligación tributaria ni tampoco quien incurrió en el hecho gravado. En efecto, en el caso del D.L. N° 825 que contiene eIIVA, el sujeto pasivo del impuesto es el vendedor, ya que el artículo 2° de dicho texto legal, establece como hecho gravado, "la venta" y asimismo, el vendedor es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, ya que él debe pagarlo. Sin embargo, no es él quien soporta la carga tri- butaria que, en definitiva, se traspasa al consumidor final. F. EL OBJETO DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA 54 Debemos señalar que, desde un punto de vista jurídico, el objeto de la obligación sólo puede ser una prestación consistente en dar, hacer o no hacer algo. En materia tributaria, el objeto de la obligación tributaria consiste en una prestación que es dar una cantidad de dinero. Teniendo presente que el objeto de la obligación tributaria es el pago de una suma de dinero, el aspecto a abordar será la forma o la manera cómo se determina o calcula el monto de la suma a pagar que es el impuesto. Lo anterior nos lleva a estudiar la base imponible y la tasa del impuesto.
___________________ Manual de Derecho Tributario a. La base imponible. Se la puede definir como la expresión cuantfficada del hecho gravado. Al hablar de expresión cuantificada del hecho gravado nos estamos refiriendo a que este último es una conducta o acción en que incurre el particular y se debe cuantificar. ya sea en unidad física o monetaria a fin de proceder a aplicar una tasa y, en defin~iva, determinar el impuesto. La base imponible es posible clasificarla desde los siguientes crnerios: 1. Atendiendo a la forma como se expresa la base o si se quiere como se cuantifica el hecho gravado, advertimos: 1.1 Base de unidad monetaria: Aqul, la cuantificación del hecho gravado se efectúa a través de una estimación en dinero. Ejemplo de esta base, sería el impuesto global complementa- rio tratándose de contribuyentes de segunda categoría, en que la base imponible está dada por los ingresos percibidos por los profesionales liberados. También se puede señalar como ejemplo el IVA, en que la base imponible está dada por el precio de los bienes y servicios. Por regla general, a la base monetaria corresponderá una tasa porcentual. Así, en el impuesto de primera categoría a la base monetaria se le aplica un 15%detasa, en ellVA se aplica un 18% sobre el precio de ventas y servicios. Si la base se expresa en unidades monetarias, es susceptible de ser desvirtuada, en razón de la existencia de un proceso inflacionario, en especial, cuando el período considerado para determinar dicha base es más O menos extenso, como ocurri- 55
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  • 1.
  • 2. JOSE LUIS ZAVALA ORTIZ Abogado, Profesor de Derecho Tríbutario de la Carrera de Derecho de la Universidad de Tarapacá-Arica MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO EDITORIAL JURIDICA ConoSul ltda.
  • 3. P,oo,b<dala r~odllCC""" tolal o pareral d~ ~sla ro'a Es propiedad del Autor (,', José Luis Zavala Ortiz Registro de Propiedad Intelectual r-.." 103.575 I,S.B.N, 956 -238 - 168 - 4 , MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO Esta obra se terminó de impnmir en marzo de 1998 l~ Impresa en los Talleres de Editorial Jurídica Cono Sur Ltda Fanor Velasco 16 - Mesa Central: 6955770 - Fax: 6986610 Santiago de Chile
  • 4. INDICE Pág. INTRODUCCION .............................................................................. 1 CAPITULO PRIMERO LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Y EL DERECHO TRIBUTARIO l. LAS FINANZAS PUBLICAS, ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y POllTICA FiSCAL.................................................................................... 5 11. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO ................. ............................... 6 111. LAS FUENTES DE INGRESOS DEL ESTADO .................. 6 IV. EL GASTO PUBLICO Y EL PRESUPUESTO ...................... 7 CAPITULO SEGUNDO LOS TRIBUTOS Y EL IMPUESTO 1. LOS TRIBUTOS ... ...... .... ....... ................. . 9 11. CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS.......... ................. 10
  • 5. Indic9 ______________________ A. LOS IMPUESTOS .......... 10 B. LA CONTRIBUCION ............................... 10 C. LA TASA ......... . .......................................................... 11 D. DIFERENCIAS ENTRE LOS IMPUESTOS, CONTRIBUCIONES Y TASAS .......... ............................... 11 111. EL IMPUESTO ...................................................................... 12 IV. ELEMENTOS DEL IMPUESTO ........................................ . 12 V. CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS .............................. 12 A. ATENDIENDO EL METODO DE RECAUDACION .................. 12 B. ATENDIENDO A LA INCIDENCIA DEL IMPUESTO ...................................... C. ATENDIENDO A SI SE AFECTAN ELEMENTOS OBJETIVOS O VINCULADOS A LA PERSONA 13 DEL CONTRIBUYENTE ........................................................... 14 CAPITULO TERCERO LA POTESTAD TRIBUTARIA l. CONCEPTO ........................................................ 11. LIMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA A. LIMITES JURIDICOS ............................... a. Principio de la Legalidad ................ b. Principio de Igualdad o Generalidad. 11 15 15 16 16 17
  • 6. _______________________ Indice c. Principio de Equidad o Justicia Tributaria ........................... 17 d. El Derecho de Propiedad .................................................... 18 e. La Neutralidad Impositiva .................................................... 18 B. LIMITES POLlTICOS A LA POTESTAD TRIBUTARIA ........................................................................... 19 a. Método de Deducción o Tax Deduction ............................... 20 b. Método de Reducción del Impuesto o Tax Reduction ............................. 21 c. Método de Crédito o Imputación de Impuesto o Tax Credit ....... ... .......... ............................................... 22 d. Método de crédito por impuesto no pagados en el extranjero en virtud de exención tributaria o Tax Sparing ...................................................... 22 C. LIMITES INTERNACIONALES ................................................. 24 CAPITULO CUARTO EL SISTEMA TRIBUTARIO Y LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE 1. El SISTEMA TRIBUTARIO A. CONCEPTO .... B. CARACTERISTICAS QUE DEBE CUMPLIR TODO SISTEMA TRIBUTARIO ...... a. Simplicidad. b. Flexibilidad c. Suficiencia. C. EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO .... 11. DISTlNCION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE. 25 25 26 26 26 26 26 27 III
  • 7. Indice______________________ CAPITULO QUINTO LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO 1. CONCEPTO ........... 11. FUENTES POSITIVAS ..................................................... A. LA CONSTITUCION POLlTICA DE LA REPUBLlCA ............................................................................ B. LA LEY ..................................................................................... C. DECRETOS SUPREMOS Y REGLAMENTOS ........ D. RESOLUCIONES 111. FUENTES RACIONALES ............... A. LA JURISPRUDENCIA .. 1. Jurisprudencia contenciosa ............................... 2. Jurisprudencia administrativa ...................... . B. LA DOCTRINA DE LOS AUTORES ............ CAPITULO SEXTO APLlCACION DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO Y AL TERRITORIO 1. EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO ... 11. EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TERRITORIO. IV 29 29 29 30 30 31 32 32 32 32 35 37 40
  • 8. ______________________ Indice CAPITULO SEPTlMO LOS SUJETOS FRENTE AL DERECHO TRIBUTARIO 1. LOS SUJETOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ........................................................................... 43 11. SITUACION ESPECIAL DE LAS SOCIEDADES DE HECHO EN LA LEY DEL IVA . ............................... .. 43 lll. EL ESTADO Y SUS ORGANOS ADMINISTRATIVOS. ... ....... ..... ....... .................. 44 IV. LA ADMINISTRACION FINANCIERA DEL ESTADO ................................................................................. 44 A. EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS ........ ....... .......... 44 B. EL SERVICIO DE TESORERIAS ........ ................................ CAPITULO OCTAVO LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA Y LA OBLlGACION TRIBUTARIA 45 1. LA RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA .......................... 47 ll. LA OBLlGACION TRIBUTARIA ..................................... . 48 A. CONCEPTO ............. 48 B. CARACTERISTICAS .. 48 C. EL HECHO GRAVADO .. 50 V
  • 9. Indice ________________________ D. DEVENGO DEL HECHO GRAVADO ....................................... 51 E. ELEMENTOS DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA .................. 51 a.8~~~~...... ........................... 51 b. El sujeto pasivo ................................................................... 51 1. Responsable del impuesto ............. ....... ...... .... .............. 52 2. El sustituto del impuesto ............................. 53 F. EL OBJETO DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA ..................... 54 a. La base imponible ............................................................. b. La tasa del impuesto c. Los créditos ....................................................................... d. Las exenciones G. LA DETERMINACION DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA a. Concepto. b. Naturaleza jurídica del acertamiento ............................... c. Sujetos que pueden determinar la obligación tributaria ............................................................................. 1. El propio deudor del tributo ........................................... 2. El contribuyente conjuntamente con el Fisco . . . . . . . . . . ................ 3. El Juez 4. El Servicio de Impuestos Internos ....................... 5. La reliquidación de impuestos ......... ................ H. EL GIRO DE LOS IMPUESTOS ......... 1. LA PRUEBA DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA a. El objeto de la prueba ........................... b. La carga de la prueba ............................... c. Los medios de prueba en particular .................................. J. LA EXTINCION DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA ............... VI 55 58 61 62 65 65 65 65 66 66 66 66 69 71 73 73 73 75 75
  • 10. ________________________ Indice a. El pago o solución ... .............. .............................................. 76 ,. ¿Quién efectúa el pago? ................................................ 76 2. ¿Cómo se efectúa el pago? ........................................... 76 3. ¿Quién recibe el pago? .................................................. 77 4. ¿En qué plazo se efectúa el pago? ................................ 78 5. ¿Qué efecto jurídico tiene el pago de la obligación tributaria? .................................................... 79 6. ¿Cómo se imputa el pago de la Obligación Tributaria? ..................................................................... 79 7. ¿Qué ocurre si el contribuyente no paga oportunamente el impuesto? .......................................... 80 7.1. Reajuste ... ............ ... .............................. 80 7.2. Intereses ................................................................ 7.3. Multas 8. ¿Quién efectúa el cálculo del reajuste, intereses y multas a aplicar? ......................................... 9. ¿Qué recargos pueden ser objeto de 81 81 82 condonación? ...... ................. .............. 82 10.El pago de lo no debido y las devoluciones................... 83 b. La prescripción 85 ,. Prescripción propiamente tal... .... ....... .... ....... ..... ... 86 2. Plazo del Servicio para fiscalizar. ........... ...... ... .... ........ 92 c. Compensación e imputación. 1. La compensación .......... . 2. La imputación .............................. CAPITULO NOVENO LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS 1. OBLlGACION DE INSCRIBIRSE EN EL ROL UNICO TRIBUTARIO 11. OBLlGACION DE INSCRIBIRSE EN OTROS 93 93 94 97 REGISTRO ............. ..... ... ............. ... ...................... ......... 98 VII
  • 11. Indice ______________________ 111. DECLARACIONES DE INICIACION DE ACTIVIDADES ............................................................. IV. OBLlGACION DE DAR AVISO AL SERVICIO DE LAS MODIFICACIONES DE LAS SOCIEDADES ......................................................................... V. OBLlGACION DE DAR AVISO DE TERMINO DEGIRO .............. A. TERMINO DE GIRO PROPIAMENTE TAL B. NORMAS SOBRE TRANSFORMACION, FUSION y ABSORCION DE SOCIEDADES ........................... VI. OBLlGACION TRIBUTARIA ACCESORIA DE LLEVAR CONTABILIDAD ........................................ VII. OBLlGACION DE EMITIR DOCUMENTOS ... VIII. OBLlGACION DE PRESENTAR DECLARACIONES DE IMPUESTOS ..................................... CAPITULO DECIMO LAS NORMAS SOBRE ADMINISTRACION y FISCALlZACION DE LOS IMPUESTOS 1. NORMAS SOBRE ADMINISTRACION ....... A. NORMAS SOBRE COMPARECENCiA ................................... B. ACTUACIONES ........ C. LAS NOTIFICACIONES. VIII 98 100 101 101 103 104 110 112 117 117 118 119
  • 12. ______________________ Indice 11. NORMAS SOBRE FISCALlZACION ....................................... 121 A. EXAMEN DE DECLARACIONES Y DOCUMENTACION SOPORTANTE ...................................... 121 B. CITACION A DECLARAR A DETERMINADAS PERSONAS ......... ............... .. 122 C. EXAMEN DE LAS CUENTAS CORRIENTES. 123 D. LA CITACION DEL CONTRIBUYENTE ................................... 123 E. EL ARRAIGO ADMINISTRATIVO ............................................ 125 F. INFORMACIONES Y EXIGENCIAS IMPUESTAS A NOTARIOS, CONSERVADORES, JUECES Y SECRETARIOS DE JUZGADOS.. .............................. 126 G. INFORMACION DE BANCOS Y FINANCIERAS ..................... 127 1. CAPITULO DECIMOPRIMERO LOS APREMIOS E INFRACCIONES LOS APREMIOS ..................................................................... 129 A. CONCEPTO............................................................................. 129 B. REQUISITO PREVIO DEL APREMIO ...................................... 130 C. PROCEDIMIENTO ................................................................... 130 D. CASOS DE APREMIO.............................................................. 130 E. RENOVACION DEL APREMIO ............................................. 131 IX
  • 13. Indice __________________________ 11. DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES .............................. 131 A. B. x GENERALIDADES ............................................... 131 ANALlSIS DEL ARTICULO 97 ................................................ 132 a. Simples infracciones tributarias ........................ ................... 132 1. Infracción genérica del artículo 109 del Código Tributario ............................................... 132 2. Infracción del número uno del artículo 97 ..................... 132 3. Infracción del número dos del artículo 97.......... ............. 133 4. Infracción del número tres del artículo 97 ..... ...... .......... 133 5. Infracción del número seis del artículo 97 ....... 134 6. Infracción del número siete del artículo 97 ... 7. Infracciones del número diez del artículo 97 ............. 134 135 8. Infracción del número once del artículo 97 .... ............. 136 9. Infracción del número quince del artículo 97.. 136 1O.lnfracción del número dieciséis del artículo 97 ............. ............................... 137 11 .1nfracción del número diecisiete del artículo 97 ......................................... 12.lnfracción del número diecinueve del artículo 97 b. Simples delitos tributarios ................. 1. Delito del número cuatro del artículo 97 .............. 2. Delito del número cinco del artículo 97 ................ 3. Delito del número ocho del artículo 97 ............ .. .......... 4. Delito del número nueve del artículo 97 ..... 5. Delito del número diez del artículo 97 ......... 6. Delito del número doce del artículo 97 .......... .. 7. Delito del número trece del artículo 97 ........ 8. Delito del número catorce del artículo 97 .............. . 9. Delito del número dieciocho del artículo 97 .. c. Crímenes Tributarios. Figuras del número cuatro del artículo 97 .............................. 138 139 139 139 141 141 142 142 143 143 144 144 145
  • 14. ______________________Indice C. REGLAS COMUNES APLICABLES A LAS INFRACCIONES ...................................................................... 146 D. PRESCRIPCIONES EN MATE'RIA INFRACCIONAL ....................................................................... 147 CAPITULO DECIMOSEGUNDO LOS TRIBUNALES Y LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 1. LOS TRIBUNALES TRIBUTARIOS A. ASPECTOS GENERALES B. COMPETENCIA EN MATERIA TRIBUTARIA DEL DIRECTOR REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. .. ..... ......... ................ C. COMPETENCIA DE LA JUSTICIA ORDINARIA 11. EL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES ................................................... A. AMBITO DE APLlCACION ..... B. EL RECLAMO ... C MATERIAS SUSCEPTIBLES DE RECLAMO D. MATERIAS NO SUSCEPTIBLES DE RECLAMO E. COMPARECENC~ ...................................... F. CONTENIDO DEL RECLAMO ............. .. 149 149 149 150 151 151 151 152 152 153 153 XI
  • 15. Indic8 _______________________ G. ETAPAS O FASES DEL PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES .......................................... 1. Etapa de discusión .............................................................. 2. Etapa de prueba ...................................................... 3. Etapa de sentencia ...................................................... 4. Etapa de impugnación .................................. 154 154 155 155 157 111. EL PROCEDIMIENTO DE APLICACION DE SANCIONES ............................................................................ 158 A. AMBITO DE APLlCACION ....................................................... 158 B. ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO ........................................... 158 CAPITULO DECIMOTERCERO EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO l. CONCEPTO ............... .................... ..................................... ..... 161 11. CARACTERISTICAS DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS ........................................................... 163 111. EL HECHO GRAVADO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ..................................................... 163 A. HECHOS GRAVADOS PROPIAMENTE TALES ..................... 163 a. Venta ................................................................................... 164 b. La prestación de servicios ................................................... 166 B. LOS ACTOS ASIMILADOS ...................................................... 167 a. Actos asimilados a las ventas ... ....................... .............. .... 168 b. Actos asimilados a los servicios ............................ ............. 170 XII
  • 16. _______________________ Indice IV. LAS EXENCIONES DEL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS ........................................... A. EXENCIONES REALES U OBJETiVAS ............... . a. A las ventas ........................................................................ b. A las importaciones ............................................................ c. A las internaciones ............................................................. d. A las exportaciones .................................................... e. A los servicios ................................................................... B. EXENCIONES PERSONALES ............................. V. EL DEVENGO DEL tVA ................................... A. DEVENGO EN LAS VENTAS .................................................. B. DEVENGO EN LOS CONTRATOS SOBRE INMUEBLES ............................................................................ e EMISION DE FACTURAS EN CONTRATOS SOBRE INMUEBLES ....................................... 171 171 171 174 177 178 178 183 184 184 185 185 J EL DEVENGO EN LOS SERVICIOS ........................................ 186 " EL SUJETO DEL IMPUESTO DEL IVA .................................... 188 :; CAMBIO DE SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO .................... 189 .., LA BASE IMPONIBLE EN EL IVA ............................................ 190 1. Regla General sobre la base imponible en el Impuesto a las Ventas y Servicios 190 2. S~uación de los inmuebles afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios ....................................... 191 3. Base Imponible en el caso de importaciones ............ .......... 192 XIII
  • 17. Indice __________________________ 1. J. 4. Base Imponible en el caso de los retiros ............... ........... 193 5. Base Imponible en los contratos de instalaciones, especialidades y general de construcción ........................................................................ 193 6. Base Imponible en la venta de universalidades que contengan muebles...................................................... 193 7. Base Imponible de adjudicación de bienes corporales inmuebles .......................................................... 194 EL DEBITO FISCAL MENSUAL ........................ ..... ..... . 1. Concepto .................................................................... 2. 3. Agregaciones al Débito Fiscal ............................................. Deducciones al Débrto Fiscal ............................................. EL CREDITO FiSCAL........... . ........................................... 1. Concepto .......................................................................... 2. Rubros que dan derecho a crédrto fiscal ................ 3. Rubros que no dan derecho a Crédito Fiscal .. 4. Requisitos Formales para hacer uso del Crédito Fiscal ............................................. 5. Situación de extravío de documentos originales que da derecho a usar el Crédito Fiscal ............................. 6. Remanente del Crédito Fiscal .......................................... 7. Remanente de Crédito Fiscal en el caso de término de giro ........................................ 8. Recuperación del IVA de exportadores ........ 194 194 194 195 196 196 196 197 198 199 200 201 202 K. LA EMISION DE DOCUMENTOS EN EL IVA . 1. Generalidades 206 206 206 209 211 212 2. Las Facturas ........ ................... 3. Boletas .............................................. 4. Notas de Crédito y Notas de Débito ............... 5. La Guía de Despacho ...... ................................ 6. Reemplazo de documentos por medios cibernéticos ..... . 212 XIV
  • 18. ______________________ Indice 1. 11. CAPITULO DECIMOCUARTO EL IMPUESTO A LA RENTA GENERALIDADES .................................................................. CONCEPTOS .......................................................................... 215 216 A. RENTA........................................................................... 216 B. RENTA DEVENGADA Y RENTA PERCIBIDA ......................... 217 C. AÑO CALENDARIO Y AÑO TRIBUTARIO .............................. 111. TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO A LA RENTA ........................................................................ A. REGLAS GENERALES .......................... B. REGLAS EXCEPCIONALES ..................... ........................... IV. LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA .......... A CONCEPTO B. ANALlSIS DE LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA ......................... V. EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA .... A. ACTIVIDADES COMPRENDIDAS EN LA CATEGORIA ................................................... a. Rentas provenientes de bienes raíces: Artículo 20 Nº 1.................. ..................... 1. Bienes Raíces Agrícolas 217 217 218 218 218 218 219 231 231 231 231 xv
  • 19. Indic9 ________________________ 2. Bienes Raíces no Agrícolas ................... . b. Rentas provenientes de caprtales mobiliarios. Artículo 20 N° 2 .......... ................ c. Rentas de actividades del número 3 del artículo 20 ............................................................................ d. Rentas de actividades del N° 4 del artículo 20 ................... . e. Rentas de actividades del N° 5 del artículo 20 .... f. Rentas de premios de lotería ............................................. 235 236 236 238 238 239 B. LA BASE IMPONIBLE: DETERMINACION DE LA RENTA LIQUIDA IMPONIBLE ......................... a. Los Ingresos Brutos ... b. Renta Bruta ...... c. Renta líquida ....................................................................... d. Renta Líquida Imponible ................................................... 239 239 240 242 250 C. TASA DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA ............................................................................ 252 D. CREDITOS QUE PROCEDEN CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA XVI DETERMINADO ................................................................. 252 a. Créditos cuyos excedentes no pueden ser imputados en los ejercicios posteriores ni solicitarse su devolución...................................................... 252 1. Crédito por rentas de fondos mutuos............................. 252 2. Crédito por contribuciones de bienes rn~ ............................................................................ 253 3. Crédito por adquisición de bienes del activo inmovilizado ........ ....... ......... ... .... ..... ....... ......... .... 253 4. Créditos por donaciones efectuadas de conformidad a la ley N° 18.985 ..... ......... ......... .............. 255 5. Créditos por donaciones efectuadas conforme la ley N° 19.247 .... ..................................... ..... 257
  • 20. __________________________ Indice b. Créditos cuyo excedente se puede imputar a ejercicios posteriores.................................... ................... 258 1. Crédito por donaciones a las Universidades e Institutos Profesionales de la ley N° 18.681, modificada por la ley N° 18.775 ................... 258 2. Crédito contra el impuesto de Primera Categoría de la ley N° 19.420 (Ley Arica). Circular N° 50 del Servicio de Impuestos Internos ....................................................... E. ACTIVIDADES DE LA PRIMERA CATEGORIA 259 ACOGIDAS A REGIMEN DE BASE PRESUNTA .................... 261 a. Agricultores ..... ...... ............... ...... ........................................ 261 b. Mineros de mediana importancia ........................................ 261 c. Contribuyentes que explotan vehículos motorizados de transporte terrestre de pasajeros o carga ajena ........................................... d. Régimen Tributario de los pequeños contribuyentes del artículo 22 de la Ley de 262 Impuesto a la Renta ............................................................ 264 1. Pequeños mineros.......................................................... 265 2. Los pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública ....................... 3. Los suplementeros ........................................................ 4. Los propietarios de un taller artesanal u obrero ......................................................... 5. Los pescadores artesanales ............... = IMPUESTO UNICO DEL 35% SOBRE GASTOS RECHAZADOS ........................................................................ VI. LA SEGUNDA CATEGORIA. ARTICULO 42 N2 2 ............... CONCEPTO ...................................................................... 265 266 267 268 269 270 270 XVII
  • 21. Indice ________________________ B. CONTRIBUYENTES DE LA SEGUNDA CATEGORIA ............................................................................ 271 C. TRIBUTACION DE LOS CONTRIBUYENTES DE LA SEGUNDA CATEGORIA .......... ............... 272 D. NORMAS CONTABLES ........................................................... 273 E. NORMAS ESPECiALES ........................................................ VII. TRIBUTACION DEL TRABAJO DEPENDIENTE ................... . VIII. EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO ................... . A. CONTRIBUYENTES GRAVADOS CON EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO ... B. BASE IMPONIBLE ...... . a. Renta Bruta Global .............. b. Normas sobre el Fondo de utilidades tributarias .......... c. Determinación de las rentas conforme al artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta d. Renta Neta Global...... ............................ C. CREDITOS CONTRA EL IMPUESTO XVIII DETERMINADO SEGUN TABLA ..... . a. Crédito General...... ........................ b. Crédito proporcional por rentas exentas del Global Complementario ............................... c. Crédito por rentas de fondos mutuos .... d. Crédito por donaciones culturales de la ley N° 18.895. ............. .......... e. Crédito por donaciones a Universidades e Institutos Profesionales de la ley N° 18.681 f. Crédito por Impuesto Unico de Segunda Categoría. g. Crédito por impuesto de Primera Categoría 273 274 274 275 275 275 276 278 282 284 284 284 284 285 285 285 285
  • 22. _____________________ Indice D. CONSIDERACIONES SOBRE LA TASA ................................ 286 IX. EL IMPUESTO ADICIONAL .................................................... 286 A. GENERALIDADES ................................................................... 286 B. HECHOS GRAVADOS Y TASAS ............................................. 286 X. RETENCIONES Y PAGOS PREVISIONALES MENSUALES .......................................................................... 290 A. LA RETENCION .......... ............ ................................................ 290 B. LOS PAGOS PROVISIONALES MENSUALES ....................... 294 XI. LAS PRESUNCIONES DE RENTA ......................................... 297 A. CONCEPTO ............. ...... ......... .............................................. 297 B. SITUACION DE CONTRATOS SIMULADOS ...... 298 e CASO EN QUE EL CONTRIBUYENTE ALEGA INGRESOS CONSTITUTIVOS DE RENTAS EXENTAS O AFECTAS A IMPUESTOS SUSTITUTIVOS ...................................................................... 31BLlOGRAFIA ........... .......................................... ........... 299 301 XIX
  • 23. ___________________ Manual de Derecho Tributario INTRODUCCION El Derecho Tributario aparece, a la luz de muchos juristas, como una disciplina desordenada y carente de principios y conceptos propios que se hayan desarrollado en forma acabada por la doctrina. Dicha apreciación, sin embargo, no se condice con la estructura actual de la disciplina que concibe, en primer lugar, la definición de conceptos y cr~erios generales, para luego pasar a analizar el ámbito normativo propiamente tal. En esta obra, se procederá a analizar las temáticas que componen el Derecho Tributario General, partiendo de considerar el tributo como fuente de ingresos del Estado, el impuesto como la principal categoría de los tributos, la Potestad Tributaria del Estado con sus lím~es y luego el Sistema Tributario. Como disciplina jurídica, el Derecho Tributario tiene fuentes positivas y racionales con ciertas peculiaridades, lo que se trasunta en una Jurisprudencia Administrativa de gran trascendencia práctica. En el ámbito fiscal, el impuesto implica una relación jurídica, ya que el particular se encuentra en una necesidad jurídica de enterar en arcas fiscales una cantidad de dinero por incurrir en un supuesto de hecho objetivo que la ley se encarga de definir. Surge, entonces, la Obligación Tributaria, uno de los temas centrales dentro de esta obra, que implica su análisis conceptual, sus elementos, su determinación, su prueba y su extinción. Asimismo, junto a esta obligación tributaria principal, existen otros deberes de carácterformal que la complementan y que junto integran la relación jurídico
  • 24. José Luis Zavala Ortiz ______________________ tributaria. Se trata de las Obligaciones Tributarias Accesorias, las que se trasuntan en gran parte de la operativa tributaria. El Fisco, a través de un órgano específico que es el Servicio de Impuestos Internos, utiliza diversas normas consagradas en el Código Tributario relativas a la administración de los tributos y a facultades de fiscalización que constituyen los instrumentos fiscales para asegurar el cumplimiento tributario. Porotro lado, la Obligación Tributaria Principal y las Obligaciones Tributarias Accesorias serían ineficaces si no existieran medios compulsivos para su cumplimiento y sanciones específicas que incluso escapan a conductas que sólo puedan constituir un incumplimiento y pasan a constituir figuras penales. De esta forma, los apremios y las infracciones aparecen como materias de mucha aplicación práctica, por lo que se hace estrictamente necesario definir el alcance de las mismas. Asimismo, es evidente que los contribuyentes que se vean afectados por actuaciones y resoluciones del órgano del Estado que asume la administración y fiscalización de los tributos, tengan medios jurídicos para impugnar dichos actos, a través de procedimientos que el propio Código Tributario especifica y cuyo análisis reviste especial importancia no sólo para personas vinculadas al mundo jurídico, sino que también a otros profesionales que participan de materias tributarias. El Sistema Tributario Chileno se caracteriza por la existencia de tributos que gravan la circulación de bienes y las rentas percibidas por las personas o que rinda un capital. En este contexto, el impuesto al valor agregado, más correctamente impuesto a las ventas y servicios, es un tributo con tasa proporcional que afecta a las ventas y prestaciones de servicios y los actos que se asimilan a ellas con el recargo del impuesto en el precio, facultando al vendedor y prestador de servicios el recuperar con imputación a los impuestos recargados los que a su vez, se soportaron en el mismo período tributario. 2
  • 25. ___________________ Manual de Derecho Tributario Los impuestos a la renta en su actual estructura de impuestos únicos que gravan las utilidades y los ingresos líquidos de los contribuyentes aparecen como tributos muy integrales, ya que no existe actividad generadora de rentas que escape de tributación, distinguiéndose aquellas que provienen del trabajo Independiente de las que provienen del cap~al, aquellas que emanan del trabajo dependiente y aquellas que perciben personas domiciliadas en el país o en el extranjero. 3
  • 26. __________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO PRIMERO LAS FUENTES DE INGRESO DEL ESTADO Y EL DERECHO TRIBUTARIO 1. LAS FINANZAS PUBLICAS, ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO y POLlTICA FISCAL El Estado cualquiera que sea la extensión de lasactividadesquedesarrolla, precisa de medios financieros con los cuales procurarse en el mercado, los bienes y servicios que va utilizar. Asimismo, no hay actividad que se realice por el Estado en que no se produzca un gasto y por ello, debe necesariamente obtener ingresos. Es la disciplina de las Finanzas Públicas la que tiene por objeto el estudio de esta actividad del Estado yque en adelante llamaremos actividad financiera del Estado, la que podemos conceptualizar como aquella que realiza para procurarse ingresos y realizar sus gastos, actividad que realiza en base a un presupuesto que la racionalice y permita darle una intencionalidad económica. Muy vinculado a lo anterior, se encuentra el concepto de Política Fiscal que no es sino el conjunto de decisiones que asume la autoridad en cuanto a los ingresos y gastos del Estado. Actualmente y desde el aporte que efectuara Keynes y que dio origen a las Finanzas Funcionales o Compensatorias, la Política Fiscal es el instrumento más importante de que dispone la autoridad para orientar y dirigir la economía de un Estado. 5
  • 27. José Luis Zavala Ortiz ______________________ 11. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO Toda la actividad financiera del Estado está regulada por normas jurídicas objetivas, existiendo para ella una rama del derecho que se denomina Derecho Financiero, el que podemos conceptualizar como el conjunto de normas jurídicas que regulan la recaudación, administración yerogación de los medios económicos necesarios para la vida de los entes públicos. Como se expresó anteriormente, una de las etapas de esta actividad financiera del Estado lo es la obtención de ingresos o recursos, lo que se logra entre otros conceptos, a través del establecimiento de los tributos y es precisamente el cuerpo normativo que regula esta actividad lo que se pasa a denominar Derecho Tributario, existiendo, entonces, entre este último y el Derecho Financiero una relación de especie a género. En base a lo anterior, podemos definir el Derecho Tributario como el conjunto de normas jurídicas que viene a regular el establecimiento de los tributos, los poderes, deberes y prohibiciones que los complementan. La definición antes expuesta no hace sino manifestar cuáles son las temáticas del Derecho Tributario: a. El establecimiento del tributo b. Los poderes en virtud de los cuales se establecen c. Los deberes y prohibiciones que recaen esencialmente en los particu- lares con respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias. 111. LAS FUENTES DE INGRESOS DEL ESTADO Debemos señalar que el Estado dispone de distintas fuentes de recursos y, si atendemos al fundamento jurídico y al mecanismo utilizado para obtener dichos recursos, se pueden agrupar en las siguientes categorías: 6 a. Ingresos que el Estado obtiene como producto de la gestión o explota- ción de su patrimonio, como lo sería, a vía de ejemplo, lo que obtiene por el pago de concesiones y los excedentes de las empresas públicas.
  • 28. ___________________ Manual de Derecho Tributario b. Ingresos que el Estado se procura, utilizando su personalidad jurídica. En este sentido, el Estado es una persona jurídica de Derecho Público y, como tal, puede contraer obligaciones con terceros, generándose la denominada deuda pública tanto interna como externa. c. Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberanía y que están relacionadas con su poder sancionatorio. Esencialmente hablamcs de las muhas y otras penas pecuniarias que el Estado impone a las transgresiones. d. Ingresos que el Estado obtiene del ejercicio de la soberanía que están relacionados con la potestad de establecer tributos sobre las activida- des que realizan los particulares. Esta es la más importante fuente de ingreso del Estado. IV, EL GASTO PUBLICO Y EL PRESUPUESTO Hemos analizado precedentemente las fuentes de ingresos del Estado, los que se procuran para satisfacer necesidades y cumplir los fines que el propio Estado ha definido alcanzar. El Gasto Público podría conceptualizarse como aquél que el Estado efectúa en el cumplimiento de sus fines y que comprende, por una parte, el gasto operacional y, por otra, la inversión en obras sociales o de desarrollo. Trascendencia e importancia adquiere en este punto, el presupuesto público que es una previsión de los gastos que realizará el Estado en un año calendario y de los ingresos que para ellos dispondrá. En nuestro sistema jurídico el presupuesto es anual yse fija a través de una ley ordinaria. 7
  • 29. __________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO SEGUNDO LOS TRIBUTOS Y EL IMPUESTO 1. LOS TRIBUTOS Los tributos, como lo hemos señalado, constituyen la más importante fuente de ingresos del Estado. No hay una definición de tributo en nuestra legislación, por la cual seguire- mos la que da el Código Modelo Tributario para la América Latina, que en su artículo 13 señala que lo constituyen: "Las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Del concepto que hemos dado de tributo podemos concluir lo siguiente: a. Los tributos se originan como consecuencia del ejercicio del poder tributario, es decir, el Estado como lo veremos oportunamente, tiene la potestad de crear, modificary extinguirtributos y ello no es más que una manifestación de su soberanía. b. El pago de los tributos no es voluntario, sino que ellos se imponen en forma obligatoria o coactiva. c. Los tributos implican el pago de una suma de dinero, con lo cual excluimos las prestaciones personales forzadas y la entrega de espe- cies. 9
  • 30. José Luis Zavala Ortiz ______________________ d. Los tributos a que hemos aludido tienen como objetivo dotar al Estado de recursos suficientes para el cumplimiento de sus fines. Sobre esta materia se han planteado diversas posiciones en relación a si el tributo debe ser el único medio a través del cual el Estado obtenga ingresos para satisfacer las necesidades colectivas y sus propios fines. Algunos planteamientos postulan que sería mejor que el Estado definiera sus gastos operacionales en forma más racional y así con un ahorro fiscal alcanzar recursos para absorber el gasto social, lo que implica que el esfuerzo no sólo lo asumen los particulares. Otros plantean, por el contrario, que las formas más adecuadas de obtener ingresos es mediante los tributos siendo esta la herramienta más eficiente de generar recursos al Estado a fin de lograr la equidad y distribución del ingreso. 11. CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS Es posible clasfficar los tributos en impuestos, contribuciones y tasas. A. LOS IMPUESTOS Consisten en el pago de una suma de dinero por parte de un sujeto hacia el Estado, por haber incurrido en un hecho gravado, sin que reciba una prestación de parte de este último. El impuesto es el más común de los tributos ya que el Estado, a través de ellos obtiene recursos sin tenerque dar nada a cambio, razón por la cual los sistemas tributarios establecen principalmente impuestos. B. LA CONTRIBUCION 10 Esta categoría de tributos se caracteriza por aplicarse al propietario de un bien raíz frente al aumento o incremento del valor de dicha propiedad en virtud de una obra pública.
  • 31. __________________ Manual de Derecho Tributario La contribución, a diferencia del impuesto, implica que el Estado realiza obras públicas que van a redundar en un mayor valor de los inmuebles. En base a este cr~erio el Estado exige el pago de las contribuciones. En nuestro sistema se le da la denominación de contribución al impuesto territorial que afecta a los bienes raíces, denominación errada, ya que no se trata en caso alguno de una contribución. C. LA TASA Otra categoría de tributos lo constituyen las tasas que se conciben en forma tradicional como "una contraprestación del particular al Estado cuando éste le presta un servicio público general o especial". Esta noción de la tasa como tributo implica un alto grado de voluntariedad del sujeto por hacer uso del servicio y soportar la tasa y es la que se ha venido acuñando desde hace ya varios años. Sin embargo, ha surgido una nueva concepción de la tasa que consiste en que el pago de ella no depende de la voluntad del sujeto, sino que éste se ve obligado lisa y llanamente a asumirla, porque sería el Estado el que lo coloca en la necesidad de incurrir en ella. Se le suele llamar derechos o tarifas y se ha sostenido que, entre otros, el pago de peaje en las carreteras constituiría unatasa, ya que el Estado exige el pago de una suma de dinero por la prestación de un servicio público determinado. .J DI FERENCIAS ENTRE LOS IMPUESTOS, CONTRIBUCIONES Y TASAS DE' lo expuesto precedentemente, es posible advertir las siguientes diferen- cias entre los impuestos, contribuciones y tasas: 1. En el impuesto, el Estado sólo exige el pago de una suma de dinero por acaecer el hecho gravado, esto es, aquel supuesto fáctico consagrado 11
  • 32. José Luis Zavala Ortiz____________________ en la ley y que si se da, surge la obligación tributaria. En la contribución, en cambio, se exige una suma de dinero por el aumento del valor de la propiedad ante una obra pública. y en la tasa siempre existe una contraprestación que es un servicio público. 2. Los impuestos y contribuciones se exigen en forma obligatoria, en cambio, siguiendo la teoría clásica, la tasa se exigiría sólo por existir voluntad del sujeto al que se le va aplicar. 111. EL IMPUESTO Hemos visto las tres clasificaciones o categorías de tributos existentes y debemos advertir de inmediato que el más común es el impuesto. Podemos definir el impuesto como aquella obligación coactiva consistente en el pago de una suma de dinero por parte de los particulares, en favor de un ente público con el fin de otorgarle recursos suficientes para alcanzar sus objetivos. IV. ELEMENTOS DEL IMPUESTO 1. Existe un deudor que es el contribuyente y un acreedor que es el Fisco. 2. El objeto del impuesto es el pago de una suma de dinero. 3. Está establecido con el objeto de que un ente público disponga de recursos para alcanzar sus objetivos. V. CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS 12 Para efectos de clasificar a los impuestos se han dado diversos crite- rios:
  • 33. __________________ Manual de Derecho Tributario A. ATENDIENDO EL METODO DE RECAUDACION DEL IMPUESTO ES POSIBLE DISTINGUIR ENTRE: 1. Impuestos Directos. Que son los que se recaudan mediante un sistema de rol, conociéndo- se, en este caso, cuál es la persona del contribuyente. 2. Impuestos Indirectos. Son aquellos que se recaudan por otras vías, tales como por declara- ción y pago. B. ATENDIENDO A LA INCIDENCIA DEL IMPUESTO, ES POSIBLE DISTIN- GUIR ENTRE: 1, Directos, Que hacen incidir la carga tributaria en el patrimonio del contribuyente 2. Indirectos. Los que permiten traspasar la carga tributaria del contribuyente a un tercero. En esta modalidad advertimos las siguientes categorías: 2.1. Impuesto de Traslado o Traslación. El contribuyente desplaza la carga tributaria hacia un tercero que, definitivamente, la va a soportar. 2.2. Impuesto de Recargo. Aquí el impuesto se incluye al precio de lo que se vende o del servicio que se presta, razón por la cual se recarga en el precio. 13
  • 34. José Luis Zavala Ortiz ____________________ Debemos mencionar en esta clasificación en una categoría muy par- ticular al impuesto de retención que es aquél en que el sujeto que paga una determinada cantídad de dínero, debe descontar de ella el monto del impuesto y enterarlo en arcas fiscales. C. ATENDIENDO A SI SE AFECTAN ELEMENTOS OBJETIVOS O VINCU- LADOS A LA PERSONA DEL CONTRIBUYENTE SE DISTINGUEN: 1. Impuesto Personal. Que es el que establece d~erencias en el trato tributario atendiendo, esencialmente, a las condiciones inherentes del contribuyente. 2. Impuesto Real. Que es el que no considera en absoluto las condiciones inherentes del contribuyente, gravando por igual a cualquier persona.
  • 35. __________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO TERCERO LA POTESTAD TRIBUTARIA l. CONCEPTO Podemos definir o conceptualizar la potestad tributaria, llamada también poder tributario o potestad fiscal, como la facunad o posibilidad jurídica del Estado de exigir tributos con respecto a personas o bienes que se encuentran dentro de su jurisdicción. También la podemos definir como la facultad del Estado de crear o establecer tributos. Se manifiesta o expresa esta potestad o poder tributario en la facunad de crear normas jurídicas de carácter o contenido tributario. 11. LIMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA La potestad tributaria si bien es un poder del que dispone el Estado para establecer tributos, es evidente que no puede ejercerse en forma absoluta y sin ningún tipo de limitación. Lo expuesto precedentemente, trae como consecuencia que es necesaria la existencia de límites a ella, los que podemos agrupar en límites jurídicos, límites políticos y límites internacionales. 15
  • 36. José Luis Zavala Ortlz ____________________ A. LIMITES JURIDICOS 16 Se trata de principios de carácter const~ucional que van a resguardar que la carga tributaria sea justa y dotada de equidad en relación a los sujetos a los que va a afectar, corno asimismo, el respeto de derechos constitucio- nales de contenido económico social. Los límites jurídicos a la potestad tributaria son: a. Principio de la Legalidad. Denominado principio de reserva legal y que se consagra en los artículos 60 N° 14 Y32 N°S de la Const~ución Política de la República. Este principio se reduce a la máxima de que sólo por ley se puede imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecerexenciones tributarias o modificar lasya existen- tes y determinar su forma, proporcionalidad o regresión. Este principio límite a la potestad tributaria, viene a ser una forma de asegurara los contribuyentes el ejercicio del podertributario sólo dentro del ámbho legal, por lo cual a la autoridad administrativa le queda vedado el ejercicio de dicho poder. Sin embargo, aparecen casos que están en el límite de lo anterior, como el de la delegación de facu~ades del Congreso Nacional al ejecutivo para que este dicte D.F.L. en materias tributarias o la autorización al Presidente de la República para que prorrogue un incentivo fiscal. Surge aquí la interrogante de si en estos casos hay una violación al principio de legalidad. Se puede sostener que el principio de legalidad se reconoce en nuestro sistema en un sentido amplio, incluyendo dentro del concepto de ley al D.FL y por tanto, al no estar prohibida la delegación de facultades en materia tributaria se puede dar esta situación.
  • 37. ___________________ Manual de Derecho Tributario b. Principio de Igualdad o Generalidad. Este principio lo entendemos como aquél en virtud del cual, el tributo sólo puede afectar a los sujetos que se encuentran en el supuesto de hecho que la ley ha previsto, hecho gravado. Lo anterior significa que el tributo no puede tener destinatarios especia- les. La Constitución Política del Estado en su arto 19 N° 20 asegura a todas las personas la igual repartición de lostributos ydemáscargaspúblicas. Este principio tiene también manifestación en relación al destino de los recursos que a través de los tributos se generan, ya que estos van a ir a las arcas generales de la nación. c. Principio de Equidad o Justicia Tributaria. Este principio es de gran trascendencia y el que más vinculado está con el ejercicio racional del Poder Tributario. En efecto, sabemos que el Estado en el ejercicio de su soberanía viene a crear o establecer tributos y sabemos que ese poder debe ejercerse dentro de ciertos parámetros, a fin de evitar que vaya a gravar excesivamente a los contribuyentes. Se trata que el tributo se va a establecer en atención al contex1o social al cual se va aplicar y de esta forma, en ningún caso, el tributo puede establecerse con el fin de gravar desproporcionadamente a los sujetos que caen en el hecho gravado. Se reconoce este principio en el artículo 19 Nº20 de la Constitución Política al establecerse que la ley, en ningún caso, podrá imponer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. 17
  • 38. José Luis Zavala Ortiz ______________________ 18 Se deben utilizar mecanismos instrumentales a fin de que el principio se cumpla, tales como los créditos, impuestos con tasa progresiva y tramo exento y exenciones, evitando asi que el tributo pueda afectar y causar un gravamen mayor a unos sujetos que a otros. d. El Derecho de Propiedad. Es otro limite jurídico a la potestad tributaria en cuanto el tributo no puede tener el carácter de confiscatorio. Sabemos que el artículo 19 N° 24 de la Constitución Política viene a asegurara todas las personas el derecho depropiedad sobre toda clase de bienes corporales o incorporales. Se trata de que los sujetos tienen dominio o propiedad sobre los bienes que conforman su patrimonio y es claro que si los tributos vienen a ser tan significativos que implican privar al particular de parte de esos bienes, surge de inmediato la protección constitucional antes aludida. Asimismo, se debe considerar el artículo 19 N° 20 de la misma carta fundamental, en que se señala que, en ningún caso, la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. e. La Neutralidad Impositiva. Se trata de precisar si el tributo sólo puede tener como finalidad el obtener recursos para el Estado y por lo tanto, un fin meramente fiscal o bien el tributo puede venir a pretender que los agentes económicos asuman una conducta a fin de lograr que se alcance una política que la autoridad se ha propuesto. La pregunta que hay que hacerse es si el tributo es neutro o bien detrás de él puede haber alguna intencionalidad de politica económica.
  • 39. ___________________ Manual de Derecho Tributario La respuesta a esta interrogante supone que, por regla general, el tributo sólo está establecido con fines fiscales. Sin embargo, se advierte la tendencia a que el tributo se utilice, especialmente en exenciones y créditos, como una herramienta de política económica, como lo es en algunos casos, de incentivo a la inversión. En nuestro sistema jurídico, la Constitución Política de la República en el artículo 19 NQ 22 señala que sólo en virtud de una ley se podrán establecer determinados beneficios para un determinado sector, acti- vidad o zona determinada. B. LIMITES POLlTICOS A LA POTESTAD TRIBUTARIA Estamos en presencia del problema de la doble tributación que implica que un sujeto se ve gravado una o más veces, en un mismo período de tiempo, y por una misma actividad por uno o más sujetos que ejercen el poder tributario. Esta doble tributación se puede dar dentro de un mismo Estado o bien en dos o más Estados, distinguiéndose en el primer caso la doble tributación interna de la doble tributación internacional. En relación a la doble tributación internacional, el problema se hace más complejo en atención a que hay dos o más Estados involucrados y, en muchas oportunidades, la solución pasa por renunciar a percibir recursos a través de los tributos, decisión que no es fácil de asumir. Se distingue en esta materia la teoría de la fuente del territorio, que expresa que las rentas de las personas se gravan en el Estado en que ellas se produjeron, sea que el sujeto contribuyente resida o no en él y la teoría del domicilio o residencia, que parte del supuesto que las rentas se gravan en el Estado de domicilio del contribuyente, independiente del lugar donde se generaron dichas rentas. 19
  • 40. José Luis Zavala Ortiz ______________________ 20 Para solucionar la aplicación de gravámenes a los particulares en dos o más Estados por haber efectuado una sola operación se ha recurrido a los siguientes mecanismos: 1. A tratados bilaterales y multilaterales sobre doble tributación internacio- nal, lo que supone que los Estados se han puesto de acuerdo en la materia y, por tanto, el particular no se va a ver sometido a soportar doble carga tributaria. 2. Decisiones unilaterales asumidas por los Estados tendientes a dar una solución al problema. En el ámbito unilateral se distinguen los siguientes métodos o sisternas de solución a la doble tributación internacional: a. Método de Deducción o Tax Deduction. Implica considerar el impuesto pagado en el Estado extranjero como un gasto deducible de la renta imponible en el Estado de residencia. Es decir. el impuesto que se paga en el Estado extran- jero, al determinarse la base imponible. se deduce como un gasto que fue necesario para producirla, produciendo como efecto que la base disminuye y, en defin~iva por aplicar una tasa porcentual, también el impuesto a pagar. Así, por ejemplo, una empresa chilena con sucursal en Perú obtiene ingresos de su gestión y ellos son gravados en Chile. En este caso al total del valor de los ingresos generados tanto en Chile como en el Perú se le rebaja, como gasto necesario, el impuesto soportado en el Perú. Ingresos en Chile $ 4.000.000 Ingresos en Perú $ 1.000.000 Base Imponible $ 5.000.000
  • 41. ___________________ Manual de Derecho Tributario Impuesto pagado en Perú : $ 500.000. Base imponible - Impuesto pagado en Perú (Suponiendo que es el único gasto)= $4.500.000 con tasa en Chile del 15%. Según algunos estaríamos más que frente a una medida unilateral para evitar la doble tributación internacional, frente a una de las partes del procedimiento de determinación de la renta líquida imponible (base imponible). b. Método de Reducción del Impuesto o Tax Reduction. Se trata este método en aplicar a los ingresos que se obtienen en otro Estado una tasa inferior a la que se aplica a los ingresos de fuente nacional o interna, atendido el hecho de que ese contribu- yente debió soportar un tributo en el extranjero. Ejemplo sería que en Chile, las rentas están gravadas con una tasa de un 15% y una empresa chilena en Bolivia percibe ingresos constitutivos de renta, debiendo pagar en dicho país una tasa de un 8%. En Chile a esas rentas se les aplica una tasa de un 2%. Ingresos en Chile Ingresos en Bolivia Tributación en Chile: $4.000.000 $5.000.000 $4.000.000 * 15% + $5.000.000 * 2% Tasa en Chile 15% Tasa en Bolivia 8% La ventaja o desventaja de este mecanismo radica, esencialmente, si la tasa pagada en el exterior sumada a la tasa rebajada que se le va aplicar en el Estado de residencia van, en definitiva, a implicar una tasa inferior o igual a la que se aplica en Chile. En el caso propuesto, es evidente que la medida viene a evitar la doble tributación internacional. 21
  • 42. José Luis Zavala Ortiz____________________ 22 c. Método de Crédito o Imputación de Impuesto o Tax Credit. Este sistema implica que del total del impuesto que grava las rentas de fuente nacional y extranjera se rebaja como crédito contra el impuesto final. el que debió soportar el contribuyente en el extran- jero. Ejemplo de ello sería si las rentas que una empresa chilena genera en Perú alcanzan a $4.000.000 y en Chile, a su vez, a $40.000.000. Renta Líquida Imponible (suponiendo que no hay gastos. costos y otros ajustes) $ 44.000.000 Impuesto pagado en Perú $ 400.000 Aplicando un 10% de tasa. el impuesto a pagar en Chile es de $4.400.000 Rebaja o Tax eredit: Impuesto pagado en Perú, $400.000 se rebaja de los $4.400.000 que hay que pagar en Chile, dando impuesto a pagar en Chile de $4.000.000 d. Método de Crédito por Impuesto no Pagados en el Extranjero en Virtud de Exención Tributaria o Tax Sparing. La desventaja que tiene el Tax Credit es que si el Estado extranjero en que se efectúa la inversión generadora de rentas, establece una exención tributaria a éstas. En este caso, no alcanza al impuesto que se debe pagar en el país de residencia el citado beneficio. Para solucionar dicha situación se establece el Tax Sparing que implica que en el país de residencia del inversionista y sobre el impuesto que se afectó al total de los ingresos constitutivos de rentas nacionales y extranjeras se permite rebajar no solamente los impuestos efectivamente soportados en el extranjero, sino que también los que se habrían pagado y que, en definitiva no se solucionaron, en virtud de una exención tributaria.
  • 43. __________________ Manual de Derecho Tributario Ejemplo de ello sería si una empresa chilena obtiene ingresos const~utivos de rentas en Chile por $3.000.000 y en Perú por $2.000.000 dando un total de $5.000.000 que aplicando una tasa de un 10% da un impuesto a pagar de $500.000 (suponiendo que no existen gastos, costo directo y los demás ajustes del D.L. 824). Rentas en Chile Rentas en Perú Total $ 3.000.000 $ 2.000.000 $ 5.000.000 Tasa a aplicaren Chile, 10%, dando impuesto a pagarde $ 500. 000 Impuesto pagado en Perú : $ O En el Perú se le exime del pago del tributo por los $2.000.000 que era ell 0% de esa cantidad, por lo que para el inversionista chileno no es atractivo el invertir en Perú, yaquevaa pagaren Chile un 10% por sobre los $5.000.000, esto es, $500.000 como si hubiese efectuado la inversión en Chile y Perú no logra su política de incentivo a la inversión. Sin embargo, con el Tax Sparing el incentivo se hace concreto, ya que al chileno que va a invertir a Lima se le permite rebajar del impuesto que paga en Chile el impuesto que habría pagado en Perú de no existir la exención. Rentas en Chile Rentas en Perú Total $ 3.000.000 $ 2.000.000 $ 5.000.000 Tasa a aplicaren Chile, 10%, dando impuesto a pagarde $500. 000 Impuesto que habría pagado en Perú: Ejemplo 15%= $300.000 Tax Sparing: $500.000 (Impuesto a pagar en Chile)- $ 300.000 (Impuesto que hubiese pagado en Perú de no existir exención) 23
  • 44. José Luis Zavala Ortiz ______________________ Debemos señalar que es obvio que este sistema de Tax Sparing no se va a asumir en forma unilateral, sino que se dará en el marco de un tratado bilateral. En lo que dice relación a este límite al poder tributario, debemos señalar que atendidas las inversiones de empresas chilenas en el extranjero y manteniendo la política de atracción de inversiones al país, nuestra legislación a partir del año 1993, ha modificado la Ley de Impuesto a la Renta, estableciendo mecanismos que eviten la doble tributación intemacional. C. LIMITES INTERNACIONALES 24 Estos implican que a algunos funcionarios, diplomáticos o consulares de otros Estados, no se les va a aplicar tributos y ello, en virtud de tratados internacionales o costumbres y usos en virtud del principio de la reciproci- dad.
  • 45. __________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO CUARTO EL SISTEMA TRIBUTARIO Y LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE 1. El SISTEMA TRIBUTARIO A. CONCEPTO El Estado ejerce el poder tributario en virtud del cual crea los tributos que han de gravar los actos de los particulares. Sin embargo, el poder tributario no sólo implica la posibilidad de establecertributos, sino que además, crear todo un conjunto de normas que venga a permitir recaudar, administrar y fiscalizar el cumplimiento de la carga tributaria propiamente tal. De esta forma, hablamos del sistema tributario cuando estamos en presen- cia del conjunto de normas que vienen a poner en movimiento el poder tributario y a establecer los medios de administración y fiscalización de los tributos. De lo dicho, el sistema tributario implica la existencia de dos temáticas esenciales: a. La creación de tributos como recursos para el Estado. b. La eficiente administración (recaudación y gestión de los recursos) y la fiscalización en el cumplimiento de la carga tributaria. 25
  • 46. José Luis Zavala Ortiz ______________________ B. CARACTERISTICAS QUE DEBE CUMPLIR TODO SISTEMA TRIBUTA- RIO a. Simplicidad. Para el contribuyente debe ser fácil conocer qué tributos le gravan por haber incurrido en conductas de hecho que la ley se encarga de precisar, como asimismo, las obligaciones tributarias accesorias esta- blecidas para la administración y fiscalización de dichos tributos. b. Flexibilidad. El sistema debe ser capaz de adaptarse a los cambios coyunturales que experimente la economía, por lo cual es fundamental que se graven la totalidad de actividades en forma diversificada, asegurando siempre recursos para el Estado. c. Suficiencia. Los impuestos que se establecen por ley, en virtud de la potestad tributaria, deben ser suficientes para financiar el gasto público sin necesidad de recurrir amás impuestos uotrasfuentes de financiamiento estatal. C. EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO 26 En nuestro país se advierte la existencia de una mu~iplicidad de tributos lo que permite, según algunos, diversificar las fuentes de la tributación y se impide que sectores de contribuyentes no se vean alcanzados por los tributos, alcanzando así un grado de igualdad tributaria. Se puede señalar que el sistema tributario chileno viene a constituir en algunos aspectos una herramienta de política económica, por la cual se recurre a la exención oa regímenestributarios preferenciales para incentivar la inversión externa e interna.
  • 47. __________________ Manual de Derecho Tributario 11. DISTINCION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN CHILE Es posible señalar que como parte del Derecho Tributario chileno se advierten dos grandes categorías de normas tributarias: a. Normas Formales o Adjetivas que algunos llaman Derecho Tributario General, que están constituidos por todas las normas destinadas a regular la administración y fiscalización de los tributos y que se encuentran esencialmente en el Código Tributario, cuerpo legal que data del año 1960 y que viene a establecer en forma coherente y estructurada, salvo ciertas imperfecciones, las normas Generales sobre Administración y Fiscalización de los Tributos. b. Normas Sustantivas o de Fondo, también llamado Derecho Tributario Especial, que está constituido por todas aquellas normas que vienen a establecer y regular pormenorizadamente los tributos, como lo sería el D.L. N° 825 texto de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, D.L. N° 824 texto de la Ley de Impuesto a la Renta, ley N° 16.271 texto de la Ley de Impuesto a las Herencias y Donaciones, D.L. Nº 3.475 texto de la Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas y otros. Es muy probable que en estos cuerpos legales se establezcan normas sobre la administración y fiscalización de los tributos que evidentemen- te pasan a ser Derecho Tributario General. 27
  • 48. __________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO QUINTO LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO 1. CONCEPTO Podemos efectuar una división de las fuentes del Derecho Tributario entre fuentes positivas y fuentes racionales. A. FUENTES POSITIVAS Que no son sino aquellas que incorporadas a un texto legal tienen fuerza obligatoria. Tales son la Constitución Política de la República, la ley, los reglamentos, los decretos supremos y las resoluciones del Servicio de Impuestos Internos. B. FUENTES RACIONALES Que son aquellas que sin ser normas jurídicas en sentido formal o estricto, contribuyen en su formación. Ellas serían la jurisprudencia, con la excep- ción que oportunamente veremos y la doctrina de los autores. 11. FUENTES POSITIVAS A. LA CONSTITUCION POLlTICA DE LA REPUBLlCA Por ser la norma fundamental en la organización y estructura de todo Estado, la Constitución Política de la República es fuente primordial del 29
  • 49. José Luis Zavala Ortiz ____________________ Derecho Tribulario, ya que en ella se establecen los principios que van a regir la normativa que se dicte a partir de ella. Así, en nuestro caso hemos señalado que el artículo 19 en sus números 20y 24y los artículos 60 N° 14 Y32 NQ 8 consagran los principios que deben guardarse por la ley tributaria. B. LA LEY Esta, sin lugar a dudas, es la fuente más importante del Derecho Tributario por ser el legislador, en virtud del principio constitucionalmente aceptado de la reserva de la ley, el que establece los tributos en sus aspectos generales. Debemos señalar que la ley tributaria guarda ciertas diferencias con la ley común o general. La última, es siempre abstracta y general en cuanto a los sujetos a los que va dirigido su mandato, en cambio, la ley tributaria se caracteriza por el hecho de determinar el sujeto al que va dirigida, no en forma individual, sino que genéricamente o por sectores, como lo es el caso de la tributación de los agricultores en el arto 20 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta. Las leyes y decretos leyes de índole tributaria más aplicados en Chile son los siguientes: Código Tributario, D.F.L. NQ 7, texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Ventas y Servicios, Ley sobre Timbres, Estampillas y Papel Sellado, Ley sobre Impuestos a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, Ley de Impuesto Territorial, Ordenanza General de Aduanas. C. DECRETOS SUPREMOS Y REGLAMENTOS 30 De conformidad a lo que establece el artículo 32 NQ 8 de la Constitución Política de la República, el Presidente de la República tiene la potestad reglamentaria y, en virtud de ella, puede dictar los llamados reglamentos de ejecución, que son aquellos que tienen por objeto la ejecución de las leyes, de forma que no es necesario que una ley faculte expresamente al Presidente de la República para ejercer esta facultad.
  • 50. ___________________ Manual de Derecho Tributario Entre los reglamentos más importantes en el ámbito del Derecho Tributario encontramos el Reglamento de Contabilidad Agrícola y el Reglamento sobre la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Por otra parte, el Presidente de la República puede dictar, dentro de sus atribuciones, decretos supremos, para reglamentar cualquier materia de índole legal y que diga relación con materias tributarias. También es frecuente que sea la propia ley la que conceda facuHades al Presidente de la República en ciertas materias y para ello dictará un decreto supremo. Así, el arto 36 del Código Tributario facuHa al Presidente de la República pa- ra fijar y modificar las fechas de declaración y pago de los impuestos. D. RESOLUCIONES De lo expuesto en el artículo l' del D.F.L. N' 7 de 1980, que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos y el arto 6' letra A N' 1 del Código Tributario, corresponde al Servicio antes aludido la facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, impartir ins- trucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de todos los impuestos intemos actualmente establecidos o que se estableciesen. En virtud de esta facultad, el Servicio puede fijar normas e impartir órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos y ello lo hace a través de instrumentos que se denominan resoluciones que tienen obligatoriedad legal en virtud de la delegación de facultades que las normas antes señaladas efectúan. Ahora bien, estas normas deben ser de carácter general, es decir, que afecten a grupos más o menos extensos de contribuyentes a los que se les debe notificar la vigencia de estas resoluciones a fin de que adecuen su conducta a los nuevos preceptos, mediante publicación en el Diario Oficial. El Servicio de Tesorerías, por su parte tiene semejantes atribuciones en vir- tud de lo dispuesto por los arts. 2' y 5' del D.F.L. N' 5 de 1963 y el arto 3' letra b) del D.F.L. N' 178. 31
  • 51. José Luis Zavala Ortiz ______________________ 111. FUENTES RACIONALES A. LA JURISPRUDENCIA 32 En materia tributaria, la Jurisprudencia puede sercontenciosa que es laque emana de los Tribunales Tributarios o bien puede ser jurisprudencia administrativa. 1. Jurisprudencia contenciosa. Se origina con motivo de una contienda y está constituida por las decisiones y resoluciones unijormes que adoptan, ya sea el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos o los Tribunales Superio- res de Justicia. 2. Jurisprudencia administrativa. Se origina de las facultades concedidas por la ley a ciertos organismos o autoridades para la interpretación o aplicación de la ley tributaria. Por lo dicho, esta jurisprudencia surge sin existir una contienda, juicio o controversia. Los artículos 6' letra A N' 1,6'letra A N'2 del Código Tributarioy 7" letra b) de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, consagran esta facultad respecto del Director Nacional y los Directores Regionales del Servicio. De las normas señaladas precedentemente se puede colegir lo siguien- te: 2.1. Tienen facultades de interpretar las normas tributarias el Director Nacional y los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos. 2.2. La labor de interpretación se efectúa por estos funcionarios con la colaboración técnica de la Subdirección Jurídica y Subdirección de Operaciones.
  • 52. ___________________ Manual de Derecho Tributario Esta interpretación administrativa puede ser de dos formas: 2.2.1. Interpretación de Oficio. Corresponde exclusivamente al Director Nacional del Ser- vicio y el objeto de ella es que exista uniformidad en los criterios que se adopten por dicho órgano. Se cumple esta función. a través de la dictación de circula- res en las que se dan instrucciones al personal del Servicio y criterios de interpretación a los particulares. quienes las conocen mediante la publicación que de ellas se hace en el Boletín del Servicio de Impuestos Internos. sin perjuicio de la publicación que se hace de ellas en el Diario Oficial. Estas instrucciones son obligatorias para el personal del Servicio. tanto que el artículo 10 de la Ley Orgánica del Servicio señala que el Director Regional debe supervigilar y resolver las reclamaciones tributarias y las denuncias por infracciones conforme al Código Tributario y las instruccio- nes del Director Nacional. 2.2.2. Interpretación a petición de parte. Según lo establecido en el artículo 6° letra B N01 del Código Tributario. los Directores Regionales deben interpretar la ley tributaria. ante la solic~ud al respecto de un particular. En este caso. el Servicio ha impartido las siguientes instruc- ciones al respecto: El contribuyente debe presentar la consulta ante la unidad del servicio correspondiente a su domicilio. 33
  • 53. José Luis Zavala Ortiz ______________________ 34 Presentada la consulta ante dicha unidad se pueden dar las siguientes situaciones: Hay un criterio del Director Nacional sobre la materia y, en este caso, la misma unidad responde citando la fuente que da fundamento al cr~erio. No hay criterio definido de la dirección o la naturaleza del problema ofrece dudas, caso en el cual la unidad respectiva debe elevar tal consu~a al Director Nacional a fin de que fije cr~erio al respecto. Sin duda, se utiliza este procedimiento a fin de unifor- mar la interpretación que nosotros llamamos jurispru- dencia. La respuesta que se le dará al contribuyente, en este caso, se hará formalmente a través de un dictamen u Oficio, siendo esta última expresión la más utilizada ú~imamente. De lo analizado hasta ahora cabe preguntarse si es o no obliga- toria la jurisprudencia tanto judicial como administrativa, en mate- ria tributaria. En general y al igual que las otras ramas del derecho, la regla es que la jurisprudencia, tanto judicial como administrativa no es jurídicamente obligatoria. Sin embargo, es importante para la resolución de los conflictos que se generan entre los contribuyentes y el Servicio y asi son invocadas en los procesos las instrucciones dadas a través de circulares, dictámenes u oficios que emanan del Director Nacional o los Directores Regionales o bien las sentencias de los Tribunales de Justicia.
  • 54. ___________________ Manual de Derecho Tributario Excepcionalmente, las instrucciones a través de circulares ema- nadas del Director Nacional sí son obligatorias para los funciona- rios del Servicio de Impuestos Internos. 2.3. Improcedencia de cobro retroactivo respecto de contribuyente que se ajustó de buena fe a una interpretación. El artículo 26 del Código Tributario establece una norma de gran interés para los contribuyentes y especialmente. B. LA DOCTRINA DE LOS AUTORES Está constituida por las obras que los diversos autores en materia tributaria producen a fin de sistematizar el Derecho Tributario como dar una interpre- tación más acabada a los preceptos tributarios. 35
  • 55. __________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO SEXTO APLlCACION DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO Y AL TERRITORIO 1. EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TIEMPO En nuestro sistema jurídico la ley adquiere fuerza obligatoria por la conjunción de dos elementos que son la promulgación de la ley y la inserción de ésta en el Diario Oficial, fecha desde la cual, la ley tiene vigencia y es obligatoria de todos los habitantes de la República y se entiende que conocida por éstos. En materia tributaria, se establece una norma especial en el artículo 3º del Código del ramo, en cuanto se señala que en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición. Esta disposición del Código Tributario se encuentra en plena armonía con el artículo gº del Código Civil en cuanto la ley sólo puede disponer para el futuro y jamás tendrá efecto retroactivo y, portanto, podríamos afirmarque, en materia tributaria, existe el principio de la irretroactividad de la ley. No obstante lo anterior, el principio general antes citado tiene ciertas excepciones: A. LEYES TRIBUTARIAS QUE IMPONEN SANCIONES Como lo veremos oportunamente, las normas tributarias van a consagrar obligaciones tributarias principales, consistentes en el pago de determina- 37
  • 56. José Luis Zavala Ortiz ______________________ dos tributos, como asimismo obligaciones tributarias accesorias o forma- les, que implican innumerables deberes y conductas que persiguen hacer más fácil el cumplimiento de las obligaciones tributarias principales. En caso que no se cumpla con estas obligaciones tributarias principales y las obligaciones tributarias accesorias se van a establecer por el legislador diversas sanciones. Es en esta materia en que existe una excepción al principIo de la irretroactividad en materia tributaria que consagra el inciso primero del artículo 30 del Código Tributario, en cuanto se señala que si una ley nueva viene a eximir o a aplicar una sanción inferior a determinados hechos, respecto de hechos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigencia, esta ley se aplicará si es más favorable. Esta norma no hace sino repetir el criterio consagrado en el artículo 18 del Código Penal en cuanto establece el principio de benignidad en favor del reo. B. LAS LEYES QUE VENGAN A MODIFICAR LA TASA DE UN IMPUESTO ANUAL O LOS ELEMENTOS QUE SIRVAN PARA DETERMINAR LA BASE DE ELLOS 38 El artículo 3° inciso primero del Código Tributario indica que la ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan para determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de enero del año siguiente al de su publicación y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán afectos a la nueva ley. Así, tratándose de los impuestos anuales, como el impuesto a la renta, la nueva ley que venga en modificar la base para determinarlos, como la tasa que se aplica sobre ella, así por ejemplo, se eliminen partidas como gasto necesario o bien se aumente la tasa a un 20%, entrará en vigencia e11° de enero del año siguiente a la fecha de publicación en el Diario Oficial.
  • 57. ___________________ Manual de Derecho Tributario Esta excepción se establece con el objeto de no a~erar la declaración anual del impuesto respectivo. Sin perjuicio de lo anterior, si la nueva ley señala otro plazo de entrada en vigencia, superior al indicado se estará a él. C. LAS LEYES QUE MODIFIQUEN LA TASA DE INTERES MORATORIO Se trata del interés que accede al impuesto reajustado y no pagado por el contribuyente en forma oportuna. En este caso, debemos señalar que el articulo 3° inciso tercero del Código Tributario, indica que la tasa de interés moratorio que se va a aplicar al impuesto adeudado y reajustado, será la que rija al momento del pago, cualquiera sea la fecha en que se hizo exigible el pago del tributo. Asi, si se hizo exigible el pago de un tributo en el mes de octubre de 1994 y la tasa de interés moratorio era de un 1,5% mensual y al momento en que se efectúe el pago la tasa se ha modificado por ley, siendo 1,5% mensual, se estará a esta última. Fuera de los casos anteriores, debemos preguntarnos si podría dictarse en materia tributaria una ley de efecto retroactivo, es decir, que venga a regular situaciones que se generaron con anterioridad a su entrada en vigencia. No obstante, que hemos hablado del principio de la irretroactividad de la ley tributaria que se consagra en el Código Tributario, artículo 3° en relación al articulo 9' del Código Civil, debemos señalarque el Código es una ley y, por tanto, una nueva ley tributaria que está al mismo rango que el Código, podría venir a tener efectos retroactivos. De allí, entonces, que es posible que una ley tributaria pueda tener efecto retroactivo y la forma cómo nos defendemos de esa ley con efectos retroactivos, ya que nos atuvimos a una ley anterior que establecía un 39
  • 58. José Luis Zavala Ortiz ____________________ cr~erio y ahora eventualmente se dictó otra que cambia dicho criterio, sería a través de las garantías que la Constitución Política establece en el artículo 19. 11, EFECTOS DE LA LEY TRIBUTARIA EN CUANTO AL TERRITORIO El principio consagrado en el Código Civil, es que la ley tiene vigencia dentro del territorio del Estado y sólo excepcionalmente se aplica fuera de él. El Código Tributario no trata en absoluto el tema de la territorialidad de la ley, materia que sí es regulada en otros textos legales tributarios: A. LEY DE IMPUESTO A LA RENTA, D.L. 824 Este texto legal en su artículo 3°, señala el principio de que toda persona domiciliada o residente en Chile pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de ellas esté o no en Chile. Por su parte, dicho texto legal indica que los no residentes en el país deberán pagar impuestos por las rentas cuya fuente está en el país. El inciso segundo establece que el extranjero con domicilio o residencia en Chile, durante los 3 primeros años contados desde su ingreso al país, sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas de fuentes chilenas, franquicia que se puede prorrogar en casos calijicados. B. LEY DEL IVA, D.L. Nº 825 40 Este DL señala que estarán gravados con el impuesto de esa ley la venta de bienes corporales muebles e inmuebles gravados por dicha ley, ubica- dos en territorio chileno, independiente del lugar en que se celebre la transacción.
  • 59. ___________________ Manual de Derecho Tributario Al igual, se gravarán los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración se pague o perciba en Chile o el extranjero. Se entiende que el servicio es prestado en Chile independiente del lugar donde se utilice. C LEY DE IMPUESTO DE HERENCIA. LEY N· 16.271 Esta ley, en su artículo 1·, señala que para determinar el impuesto a pagar que recae sobre la masa hereditaria se deberán colacionar los bienes que están en Chile con los situados en el extranjero. Señala la misma ley, que en las sucesiones de extranjeros, los bienes situados en el extranjero se deberán colacionar sólo si hubiesen sido adquiridos con recursos provenientes del país. 41
  • 60. __________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO SEPTIMO LOS SUJETOS FRENTE AL DERECHO TRIBUTARIO 1. LOS SUJETOS DEL DERECHO TRIBUTARIO En materia tributaria los conceptos de persona natural y jurídica del Código Civil tienen plena vigencia y ello se ve demostrado por el artículo 82 N"? del Código Tributario, en cuanto señala que se entiende por persona a las personas naturales o jurídicas y a los representantes. 11. SITUACION ESPECIAL DE LAS SOCIEDADES DE HECHO EN LA LEY DELlVA. Una sijuación especial se da en el artículo 3· N· ? del D.L. N· 825 al señalarse que son contribuyentes del impuesto que en ella se establece, entre otros, las sociedades de hecho, que realicen ventas o presten servicios gravados por esa ley. Esta idea de sociedad de hecho no es posible asimilarla al concepto de ~erSona jurídica antes aludido, ya que se trata de una sijuación en que dos o ~ás personas gestionan una actividad en forma organizada sin existir una ',rma legal que venga a configurar la existencia de una persona jurídica. El "]isladordel D.L. N" 825, reconoce esta situación defacto ydeallí que la llame ":Iedad de hecho, pero ello, en ningún caso implica que se esté asimilando cS3 situación al concepto de persona jurídica. 43
  • 61. José Luis Zavala Ortiz ______________________ 111. EL ESTADO Y SUS ORGANOS ADMINISTRATIVOS El Estado es una persona jurídica y su personalidad incluye todos los elementos que en él se encuentran organizados, como lo son la población, el territorio y las instituciones que se destinan al logro de los fines estatales. Debemos señalar que estas instituciones no tienen una personalidad jurídica propia, ya que forman parte de ese enorme ente jurídico que es el Estado. En materia tributaria el Estado es una persona muy importante, ya que él ejerce, con los límites ya vistos, la potestad tributaria y además, es, como lo analizaremos en su oportunidad, en su expresión patrimonio, el Fisco, el sujeto activo de la obligación tributaria. IV. LA ADMINISTRACION FINANCIERA DEL ESTADO Como lo hemos dicho el Estado dispone de una serie de instituciones para alcanzar el logro de sus fines propios, las que, por el hecho de pertenecer al Estado no tienen personalidad jurídica propia y requieren de una estructura que les da la ley. En materia tributaria, estamos en presencia de una serie de funciones complejas como la determinación, fiscalización y recaudación de una cantidad muy alta de dinero que ingresa al Estado por concepto de impuestos. Es necesario, entonces, disponer de una organización que se pasa a llamar la Administración Financiera del Estado en la cual advertimos en nuestro país al Servicio de Impuestos Internos y al Servicio de Tesorerías. A. EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS 44 El Servicio de Impuestos Internos, denominado también Sil, está encarga- do de la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos, fiscales
  • 62. ___________________ Manual de Derecho Tributario o en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a otra autoridad. Este Servicio tiene, además, la misión de aplicar y fiscalizar los impuestos que una ley especial le encomienda. El Sil tiene su regulación orgánica y estructural en el D.F.L. Nº 7 Yel Jefe del Servicio es un funcionario denominado Director Nacional, con sede en Santiago, al que le ccrresponde, según ya lo hemos visto, entre otras funciones a que se refiere el D.F.L. Nº 7 Y el arto 6º letra A del Código Tributario, la misión de interpretar administrativamente mediante circulares las normas de carácter tributario. Bajo la subordinación del Diredor Nacional se encuentran los Directores Regionales del Servicio los que, además de atribuciones administrativas del artículo 6ºletra B del Código Tributario, tienen atribuciones jurisdiccio- nales, como ser tribunal en primera instancia encargado de conocer de los procedimientos de reclamación. B. EL SERVICIO DE TESORERIAS El D.F.L. N° 1 de 1994, consagra el texto refundido, coordinado, sistema- tizado y actualizado del Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías. Este servicio tiene, conforme al artículo primero de dicho texto legal la misión de recaudar, custodiar y distribuir los fondos y valores fiscales, municipales y, en general, los de los servicios públicos. Debe también, efectuar los pagos de las obligaciones del Fisco y de las Municipalidades. Dentro de sus atribuciones se encuentra comprendida la facultad de recaudar los tributos fiscales y municipales y la de atender a la cobranza judicial de ellos. 45
  • 63. José Luis Zavala Ortiz ______________________ 46 El Servicio de Tesorerías se compone de una Tesorería General que tíene su sede en Santiago, las Tesorerías Regionales, en cada región del país y las Tesorerías Provinciales, en aquellas províncias en que funcionaban a la fecha de publicación del D.F.L. N° 1.
  • 64. __________________ Manual de Derecho Tributario CAPITULO OCTAVO LA RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA y LA OBLIGACION TRIBUTARIA 1. LA RELACION JURIDICO-TRIBUTARIA Debemos señalar que en el ámbito del Derecho Tributario se advierte un vínculo de naturaleza múltiple entre el Fisco y el contribuyente, que se ha pasado a denominar relaci6n jurídico-tributaria. Podemos definirla como los correlativos derechos y obligaciones, emer- gentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de este (Fisco) por una parte y a los contribuyentes y terceros por otra. Es una relación compleja, ya que las obligaciones y sus derechos correla- tivos son múhiples, destacándose aquella obligación en que el contribuyente se obliga a pagar al Fisco una suma de dinero, por incurrir en un hecho que la ley precisó como conducta gravada (hecho gravado), que pasaremos a llamar obligación tributaria principal o simplemente obligación tributaria. Junto a esa obligación tributaria principal, advertimos una serie de obliga- ciones y derechos correlativos, que tienen como rol permrtir una administración y fiscalización en el cumplimiento de la obligación tributaria principal y, por tan- to, un carácter accesorio y que denominaremos obligaciones tributarias acce- sorias. De lo dicho precedentemente, debemos concluir que el ordenamiento jurídico viene no sólo a establecer las conductas que impliquen que los actos 47
  • 65. José Luis Zavala Ortiz ______________________ o hechos que realizan los particulares vayan a estar gravadas por tributos, sino que además viene a establecer un numeroso cuerpo de obligaciones formales que con carácter accesorio hacen que entre el contribuyente y el Estado se dé Una relación compleja y que en un fin último implica que se va a enterar en una forma determinada el tributo en las arcas del Fisco. 11. LA OBLlGACION TRIBUTARIA A. CONCEPTO Existen diversas definiciones de la obligación tributaria, como la que señala que es el vinculo jurídico en virtud del cual, un sujeto debe dar a otro sujeto, que actúa ejercitando el poder tributario, una suma de dinero que se determina por la ley. Sin embargo, la definición más completa es aquella que sostiene que es el vínculo jurídico cuya fuente es la ley, que nace en virtud de la ocurrencia de ciertos hechos que en la misma ley se designan y, por el cual (vínculo), ciertas personas se encuentran en la necesidad jurídica de entregar al Estado u otro ente público, cierta cantidad de dinero para la satisfacción de las necesidades públicas. B. CARACTERISTICAS 48 De las definiciones transcritas emanan las siguientes características de la obligación tributaria: a. Se trata de un vínculo jurídico. Lo que implica que estamos en presencia de aquella figura jurídica en que existen objetivamente un acreedor, un deudor y una prestación, cuya fuente es la ley. Se trata de un vínculo que forma parte de la relación jurídico-tributaria, en que el Fisco como acreedor, exige al contribuyente deudor el pago de una suma de dinero por concepto de impuesto.
  • 66. ___________________ Manual de Derecho Tributario Lo dicho no es una mera preocupación doctrinaria, sino que tiene mucha trascendencia, ya que implica una notable evolución desde aquellos tiempos en que los tributos no eran sino una manifestación arb~raria del poder del príncipe. Hoy la obligación tributaria es un vínculo jurídico objetivo y para que surja o se genere se exige que se dé el presupuesto de hecho (hecho gravado) que la ley se ha encargado de definir. b. La fuente de la obligación tributaria es la ley. Adiferenciade las otras obligaciones cuya fuente puede ser el contrato, el cuasicontrato, el delito, el cuasidelito y la ley, la obligación tributaria sólo tiene como fuente a la ley. Es ella la única que puede dar origen de la obligación tributaria en virtud del principio de la legalidad, por lo cual se excluye cualquier otra fuente de obligación tributaria. c. Nace como consecuencia del acaecimiento del hecho gravado, Las obligaciones con fuente en la ley o ex lege, implican que los sujetos se van a ver obligados si incurren en actos, hechos o oonductas que la propia ley se encarga de definir. En el caso de la obligación tributaria, el contribuyente se verá obligado, cuantitativamente con el Fisco, si incurre en el supuesto de hecho generador de la obligación tributaria, el hecho gravado. Así, por ejemplo, en el Impuesto al Valor Agregado del O.L. N' 825, si un vendedor efectúa una transferencia de especie corporal mueble a título oneroso, incurre en el hecho gravado y se ve obligado al pago del tributo, sin pe~uicio de que sea un impuesto de recargo. d. El contenido de la obligación Tributaria es la entrega de una cantidad de dinero. Las obligaciones pueden tener como objeto dar, hacer o no hacer alguna cosa. 49
  • 67. José Luis Zavala Ortiz ______________________ Tratándose de la obligación tributaria, el objeto de ella implica una prestación de dar y, específicamente, la entrega de una suma de dinero de parte del contribuyente al Fisco. Esta prestación es, sin duda, de carácter patrimonial e implica que el particular deberá sacrificar parte de su patrimonio en favordel Fisco que ejerce el poder tributario, enterando en sus arcas una cantidad de dinero que más adelante veremos que puede determinar él mismo o la propia administración tributaria. De lo dicho. se concluye que se excluye como objeto de la obligación tributaria la ejecución de hechos personales o prestaciones de hacer, tales como el servicio militar obligatorio y obligaciones de dar en especies. e. Se quiere dotar al Estado u otro ente público de recursos. Como ya lo habíamos dicho al tratar el poder o potestad tributaria, lo que se persigue es que, a través del pago de la suma de dinero (prestación de la obligación tributaria), el Estado u otro ente obtenga recursos para la satisfacción de las necesidades públicas. Esta característica es de gran importancia, ya que viene a limitar la neutralidad o abstracción de la obligación tributaria y la pertila hacia el cumplimiento de un objetivo de satisfacción de necesidades colectivas. C. EL HECHO GRAVADO 50 Este concepto lo hemos ido desarrollando en la evolución de esta asigna- tura; podemos decir que nos denota la idea de una conducta, un acto, un supuesto de hecho que está en la ley y que, si se cumple, los particulares deben pagar un tributo. Podemos definirlo según el Modelo de Código Tributario para la América Latina como el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.
  • 68. ___________________ Manual de Derecho Tributario D. DEVENGO DEL HECHO GRAVADO El devengo es la oportunidad en que se entiende acaecido el hecho gravado, esto es, la oportunidad en que el legislador, dándose ciertas circunstancias estima que el hecho gravado por él definido ocurrió y, por tanto, se origina el nacimiento de la obligación tributaria. Esta figura del devengo del hecho gravado es de la mayor trascendencia, ya que implica no dejar a los particulares el definir el momento en que el hecho gravado se produce, especialmente, en aquellos casos en que dicho hecho gravado está constituido por múltiples actos o conductas. E. ELEMENTOS DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA Como toda obligación, la obligación tributaria tiene como elementos un sujeto activo, un sujeto pasivo y una prestación. a. El sujeto activo. El sujetoactivode la obligación tributaria, también llamado acreedor, es el Fisco, expresión patrimonial del Estado como persona jurídica. Es el Fisco el que en ejercicio del poder tributario vino a establecer los supuestos de hecho que, realizándose por parte de los particulares, dan origen al pago de una suma de dinero. b. El sujeto pasivo. La obligación tributaria hemos señalado que constituye un vínculo entre el Fisco, por una parte, y el sujeto hacia el cual va destinada la carga tributaria, el que incurre en el hecho gravado. El sujeto pasivo de la obligación tributaria es el que debe cumplir con la prestación objeto de la mismas, enterar en arcas fiscales una determinada cantidad de dinero. 51
  • 69. José Luis Zavala Ortiz______________________ 52 Se conoce al sujeto pasivo de la obligación tributaria como deudor o contribuyente. La doctrina lleva a efectuar una distinción entre el sujeto pasivo de la obligación tributaria o contribuyente por una parte y el sujeto pasivo del impuesto por otra. El sujeto pasivo de la obligación tributaria es aquel que según la ley debe cumplir la prestación tributaria, esto es, enterar en arcas fiscales el impuesto. Ejemplo de ello seria el caso de los profesionales liberales del articulo 42 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, los cuales por sus ingresos constitutivos de renta tributan en Global Complementario. El sujeto pasivo del impuesto es aquel que incurrió en el hecho gravado o si se quiere decir de otra forma aquél respecto del cual acaeció el hecho gravado. Ejemplo de ello, seria el mismo profesional liberal del articulo 42 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, el que tributa porque él fue quien percibió los ingresos constitutivos de renta y, por tanto, incurrió en el hecho gravado. Lo normal y corriente es que el sujeto pasivo de la obligación tributaria y el sujeto pasivo del impuesto coincidan, como se da en la situación antes comentada, y en ese caso estamos en presencia del sujeto pasivo por deuda propia. Sin embargo, excepcionalmente existen situaciones en que el sujeto que según la ley debe pagar el impuesto (sujeto de obligación tributaria o contribuyente) es distinto de aquél respecto del cual se verificó el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto), advirtiéndose las siguien- tes figuras sobre el particular: 1. Responsable del impuesto_ En este caso, por razones meramente fiscales y basado en la necesidad de hacer más fácil la recaudación y fiscalización de los
  • 70. ___________________ Manual de Derecho Tributario tributos, el legislador señala, a una persona distinta del contribu- yente que incurre en el hecho gravado (sujeto pasivo del impuesto), como obligado apagar el impuesto. Estos sujetos se ven sometidos a pagar ante el Fisco una obligación tributaria en cuyo hecho gravado no intervinieron, pero deben asumir ese rol en virtud del mandato de la ley, atendida la actividad y función que desa- rrollan. Ahora bien, estos responsables del impuesto, si bien deben ellos asumir el pago del impuesto ante el Fisco, por ser más expedito que así lo hagan, ello no implica que el sujeto de la obligación tributaria se vea totalmente liberado de responsabilidad, ya que según la ley si el responsable no cumple, aquél es solidariamente responsable del cumplimiento de la obligación tributaria. Ejemplo de lo anterior, lo constituyen los notarios en el caso del impuesto de timbres y estampillas, los que vienen a efectuar el pago en Tesorería respecto del hecho gravado en que incurrió el que protestó una letra. En ese caso, el notario es sujeto pasivo de la obligación tributaria y quien solicita el protesto, el sujeto pasivo del impuesto. 2. El sustituto del impuesto. A d~erencia de lo que ocurre con el responsable del impuesto, el sustituto, como su nombre lo indica, viene a suslrtuir o reemplazar íntegramente al sujeto pasivo del impuesto o contribuyente y se ve obligado ante el Estado como si él hubiera incurrido en el hecho gravado. En este caso, no hay responsabilidad solidaria, sino que si el sustituto no cumple, el Fisco se dirigirá en su contra, ya que en virtud de una ficción legal se entiende que él ha incurrido en el hecho gravado y, por tanto, debe pagar el tributo. 53
  • 71. José Luis Zavala Ortiz____________________ En relación al mismo tema anterior surge una interrogante, en cuanto si el sujeto pasivo de la obligación tributaria será también el que soportará dicho gravamen en su patrimonio. Debemos responder a esa interrogante señalando que no siempre el que se ve obligado al pago de la obligación tributaria será el que soportará en su patrimonio el tributo, ya que en los impuestos de traslación y recargo, se genera una cadena en que se llega a un sujeto que no puede recargarlo o trasladarlo y es él el que sufre en su patrimonio la carga tributaria, sin ser el sujeto pasivo de la obligación tributaria ni tampoco quien incurrió en el hecho gravado. En efecto, en el caso del D.L. N° 825 que contiene eIIVA, el sujeto pasivo del impuesto es el vendedor, ya que el artículo 2° de dicho texto legal, establece como hecho gravado, "la venta" y asimismo, el vendedor es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, ya que él debe pagarlo. Sin embargo, no es él quien soporta la carga tri- butaria que, en definitiva, se traspasa al consumidor final. F. EL OBJETO DE LA OBLlGACION TRIBUTARIA 54 Debemos señalar que, desde un punto de vista jurídico, el objeto de la obligación sólo puede ser una prestación consistente en dar, hacer o no hacer algo. En materia tributaria, el objeto de la obligación tributaria consiste en una prestación que es dar una cantidad de dinero. Teniendo presente que el objeto de la obligación tributaria es el pago de una suma de dinero, el aspecto a abordar será la forma o la manera cómo se determina o calcula el monto de la suma a pagar que es el impuesto. Lo anterior nos lleva a estudiar la base imponible y la tasa del impuesto.
  • 72. ___________________ Manual de Derecho Tributario a. La base imponible. Se la puede definir como la expresión cuantfficada del hecho gravado. Al hablar de expresión cuantificada del hecho gravado nos estamos refiriendo a que este último es una conducta o acción en que incurre el particular y se debe cuantificar. ya sea en unidad física o monetaria a fin de proceder a aplicar una tasa y, en defin~iva, determinar el impuesto. La base imponible es posible clasificarla desde los siguientes crnerios: 1. Atendiendo a la forma como se expresa la base o si se quiere como se cuantifica el hecho gravado, advertimos: 1.1 Base de unidad monetaria: Aqul, la cuantificación del hecho gravado se efectúa a través de una estimación en dinero. Ejemplo de esta base, sería el impuesto global complementa- rio tratándose de contribuyentes de segunda categoría, en que la base imponible está dada por los ingresos percibidos por los profesionales liberados. También se puede señalar como ejemplo el IVA, en que la base imponible está dada por el precio de los bienes y servicios. Por regla general, a la base monetaria corresponderá una tasa porcentual. Así, en el impuesto de primera categoría a la base monetaria se le aplica un 15%detasa, en ellVA se aplica un 18% sobre el precio de ventas y servicios. Si la base se expresa en unidades monetarias, es susceptible de ser desvirtuada, en razón de la existencia de un proceso inflacionario, en especial, cuando el período considerado para determinar dicha base es más O menos extenso, como ocurri- 55