Sin perjuicio ni oposición a lo establecido en la Sentencia recaída en el Recurso de Casación 8550/2021, en la que se dijo: "En supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción". 

Ahora la determinación de la base de la sanción en operaciones simuladas, conforme a lo establecido en el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas. Así se establece por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 770/2023 de fecha 08/06/2023, número del procedimiento: 5002/2021.

El caso del que se ocupa la sentencia reseñada se trata de un supuesto de simulación, del artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), sobre el que se hace girar la ponderación de la conducta enjuiciada, y así se recoge expresamente que: "se ha simulado la prestación de servicios profesionales a través de la sociedad limitada interpuesta, resultando la realidad subyacente, que se pretendía ocultar para obtener una clara ventaja fiscal, que los servicios facturados por la sociedad interpuesta se prestaron directamente, por el profesional persona física socio de la sociedad, debiendo integrarse en la base imponible del contribuyente las rentas derivadas de los servicios efectivamente prestados. En el presente caso la Inspección ha acreditado la construcción simulada por el sujeto pasivo, al interponer una sociedad en la prestación de sus servicios profesionales...".

Para la inspección la conducta del obligado tributario es subsumible en el tipo previsto en el artículo 191 de la LGT, toda vez que ha dejado de ingresar la cuota del impuesto correspondiente, mediante la omisión de los ingresos derivados del ejercicio de su actividad profesional, para la determinación de la base imponible y por consiguiente de la cuota de Impuesto, utilizando para ello medios fraudulentos.

En este punto, establece el artículo 184.3 c) de ese mismo texto legal que se consideran medios fraudulentos la utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.

Y la inspección en el acuerdo sancionador dice: "En el presente caso, el obligado tributario aunque presentó declaración-liquidación por el período impositivo objeto de comprobación, no presentó una declaración veraz de todos los elementos con trascendencia tributaria, ahora descubiertos y probados, dejando de ingresar la correspondiente deuda tributaria; utilizando para ello medios fraudulentos, ya que con la finalidad de declarar una menor cuota de Impuesto a ingresar en el período de liquidación omitió los ingresos que percibía como consecuencia de su actividad de asesoramiento jurídico pero que facturaba a través de una mercantil SL, empresa de la que era administrador único.”

Si se ha simulado la prestación de servicios profesionales a través de la sociedad interpuesta, estamos ante un supuesto de confusión de sujetos pasivos, esto es, desde la perspectiva fiscal el recurrente y la entidad sociedad limitada materialmente son la misma persona, teniendo esta existencia puramente formal, utilizada instrumentalmente para obtener una ventaja fiscal ilícita por el socio y administrador. Si esta es la situación jurídica considerada por la Administración Tributaria a los efectos de llevar a cabo la regularización fiscal, la misma consideración ha de tener presente la Administración respecto de todos los efectos derivados, incluido, claro está, las consecuencias sancionadoras.

Y dice la sentencia que debe ser la idea del perjuicio económico como elemento vertebrador de nuestro sistema punitivo fiscal, antes de ser factor cualificador o agravatorio, quien configure la naturaleza misma de la sanción y la entronque de modo directo con el bien jurídico protegido.

Y así, es reveladora la explicación que nos ofrece la Exposición de Motivos de la LGT acerca de ese concepto:

"[...] En el nuevo sistema, las infracciones que generan perjuicio económico se clasifican en leves, graves o muy graves según el grado de culpabilidad que concurra en la conducta del presunto infractor, de modo que la infracción será grave si ha existido ocultación, se han utilizado facturas falsas o existen anomalías contables que no superen una determinada proporción, y muy grave si se han utilizado medios fraudulentos".

Tales palabras significan, rectamente leídas, no solo que la clasificación tripartita establecida como novedad en la LGT obedece a la común idea de generación de perjuicio económico para la Hacienda Pública, expresamente reflejada como elemento de necesaria concurrencia -como categoría jurídica que se diferencia de un segundo bloque de sanciones que no generan perjuicio económico- sino también sustentan una apelación común y necesaria a la culpabilidad, verdadero centro de gravedad de todo ejercicio de la potestad sancionadora. No es, pues, casual ni indiferente su cita, ni es ajeno tal principio subjetivo a la resolución del conflicto interpretativo que ahora se nos plantea".

En cuanto al resto de cuestiones surgidas por la conexión existente entre la recogida en el auto de admisión y las propuestas en los escritos rectores del recurso de casación, se indica que sometido el iuspuniendi estatal, siendo este ámbito sancionador manifestación del mismo, a los principios de legalidad y tipicidad, no está a voluntad de la Administración que tiene atribuida la potestad sancionadora subsumir la conducta infractora en los supuestos de operaciones vinculadas o simulación, artículo 16 de la LGT, no al menos sin justificar suficientemente las circunstancias que diferencia una y otra para la distinta calificación otorgada.

En todo caso, de ser legalmente posible subsumir semejantes conductas típicas en diferentes calificaciones, en base al principio pro reo, la interpretación procedente es la que opta por la más beneficiosa para el infractor, en la hipótesis que hemos desarrollado, entre operaciones vinculadas, infracción leve, 191.2, y simulación, que determina la calificación como muy grave, 191.3, debe calificarse la conducta como leve.

Y así concluye la sentencia que “… calificada la conducta del contribuyente, en este caso como muy grave, artículo 191.3, lo que no se discute y en lo que no entramos por razones obvias, por concurrir simulación, artículo 16 de la LGT, llevando a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el socio, como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades; el artículo 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas.”