Artículo redactado por Defez Asesores y actualizado el 19-07-2022.
La reforma del Plan General contable realizada por el RD 2/2021, será seguida de diversas resoluciones o consultas del ICAC que vendrán a aclarar o completar la reforma producida.
En este aspecto destaca la Resolución de 10 de febrero del 2021 del ICAC por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de Ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.
Las ventas con derecho a devolución en empresas de Internet
Como es conocido, las empresas que operan por internet están obligadas a otorgar el derecho de desistimiento de sus clientes, por un mínimo de 14 días, que muchas empresas incluso amplían hasta los 30 días. En consecuencia, el consumidor, sin que sean necesaria una “causa justa” puede realizar la devolución de la mercancía y tiene el derecho a obtener el reembolso del importe pagado.
Como circunstancia colateral, tenemos que afirmar que el hecho que el consumidor no disponga del envase o embalaje original no impide su facultad de devolución sino tan solo que la empresa vendedora pueda practicar un demérito por el importe que le suponga devolver el producto a su estado original para la venta.
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La Resolución del ICAC sobre contabilización de mercancías con derecho de devolución
Pues bien, la resolución que ahora comentamos viene a modificar el tratamiento que hasta ahora se hacia en el reconocimiento de los ingresos.
Debemos tener en cuenta que debe de tratarse de un ingreso que se haya devengado efectivamente, es decir que los derechos y riesgos inherentes a la compra de ese producto hayan sido transferidos al comprador, no estaríamos hablando de operaciones en las que los bienes queden en el control de la parte vendedora, que más bien habría que considerarlos como operaciones de financiación, tipo lease-back, u otro tipo de operación. Si los bienes quedan bajo el control del vendedor no se trata de una operación efectiva de venta y el coste de los productos no deben darse de baja del inventario del vendedor.
Así, en alguna medida en las ventas con facultad de devolución hay un efecto bumerang, puesto que el cliente puede devolver los bienes al vendedor durante un periodo de tiempo.
En el titulo IV de la mencionada resolución, relativo a la contabilización de casos particulares, nos encontramos con el Art. 24 que trata sobre las ventas con derecho a devolución. Según la norma una venta o ingreso con derecho a devolución es una transacción en la que la compañía o empresa vendedora otorga al cliente la facultad de devolver el producto, (entendemos que producto aquí es en su acepción estricta de mercancía, y no podemos hablar de devolución de servicios, pues si por ejemplo contratamos los servicios de un abogado, y los mismos son ejecutados, ya no cabe devolución alguna, sino una disconformidad con la ejecución de los mismos) , y a cambio de esa devolución el cliente podrá recibir:
- a) El importe en efectivo entregado en la transacción, que puede ser total o minorado en disconformidades.
- b) Un derecho o un vale que le facultará para poder realizar compras futuras o el derecho a cambiarlo por otro producto.
Pues bien, la empresa vendedora deberá de aplicar los siguientes criterios:
- Se reconocerá un ingreso por los productos transferidos por el importe de la contraprestación que la empresa espera recibir. Hasta aquí, todo sería igual, en el sentido que la empresa deberá de facturar o incluir el IVA correspondiente a la venta de dichos productos.
- Deberá de reconocer adicionalmente una provisión por el potencial reembolso que el cliente puede realizar. Esta provisión debe de ser calculada en base a la mejor experiencia disponible que tenga la empresa vendedora. Este importe debe de ser considerado como una minoración de las ventas. Al final de la exposición, realizaremos un caso práctico global que sea clarificador sobre el tema.
Ejemplo de cálculo de la provisión por devolución de mercancía:
Supongamos que una empresa ha vendido por internet, un importe de 200.000 Euros, en el ejercicio 2020, y que, en su cuenta contable de devolución de Ventas, (708) dispone de un importe de 10.000 Euros.
Pues bien, una estimación razonable de la proyección de devolución de ventas correspondiente al ejercicio 2021 seria del 5% = (10000/20000), por lo que podríamos estimar un 5% de la venta realizada, para contabilizar dicha provisión.
Así, si en el 1T del ejercicio 2021, se venden 50.000 Euros, el asiento contable que debería de hacerse para recoger esta provisión sería de:
– Debe Haber
(700) Ventas de mercaderías 5.000
(4999) provisión por devolución de ventas 5.000
Esta es la solución técnica que propone el catedrático de Contabilidad D. Gregorio Labatut, dado que la resolución indica que “la provisión minorará la cifra de negocios”.
Hay que reconocer que una anotación contable al Debe de la cuenta 700. `no es lo más frecuente, dado que por para las devoluciones y descuentos por ventas, tenemos la cuenta 708, y se anota justo en el Debe, pero no vamos a utilizar ésta para la minoración.
Lo usual es que las provisiones por Deterioro de otras operaciones comerciales se doten por la cuenta 6959, Dotación a la provisión por otras operaciones comerciales contra la cuenta 4999 provisión para otras operaciones comerciales. Además, así podríamos “bloquear” la cuenta 6959 como gasto fiscalmente no deducible en el IS, de forma fácil.
Ahora bien, si lo hacemos así, la cuenta 700 se nos quedaría por el importe íntegro y por tanto no se produciría la minoración que describe la norma de la resolución, de la cifra de negocios.
- También deberá de reconocer, y esto es la principal novedad, un activo por el derecho a devolver los productos por parte de los clientes (y el correspondiente ajuste en la variación de existencias) .
La valoración de las existencias que pueden ser devueltas deberá de ser por referencia al valor en libros de la existencia o mercancía vendida minorado en cualquier gasto esperado para recuperar dicho producto, incluyendo la disminución potencia en el valor de los productos devueltos.
Ejemplo de cálculo del activo por Mercancía devuelta:
A la empresa del apartado anterior, le devuelven una mercancía, en ejecución de su derecho de desistimiento, cuyo importe es de 2.000 Euros. Sin embargo, al recepcionarla, la empresa vendedora se da cuenta que le falta el envase, y que tiene unas rozaduras que le constaran que el producto lo tenga que vender como producto reacondicionado. Esto supone un 10% del valor de coste de dicho producto. La empresa tiene un margen comercial usual en su venta del 40% sobre dicho precio de venta.
Por lo tanto, el coste de la mercancía vendida sería de 2000 -0.4*2000= 1.200 Euros. Adicionalmente tiene un demérito de 10% *1200= 120,00 Euros, por lo tanto, su valor de recuperación sería de 1200-120= 1.080 Euros.
Así deberá de reconocer un activo por dicho valor por: Debe Haber
300XX Merc. Estim. devolución a (610) Variación Existencias 1.080 1.080
Así, tal y como expone el ICAC en la exposición de motivos, la NIIF-UE 15 establece un tratamiento diferente respecto a los derechos de devolución. Como puede apreciarse, en comparación con el tratamiento que se venía aplicando según el Plan General de Contabilidad, el impacto en el resultado del periodo no varía, pero sí se verá afectada la cifra de negocios y los elementos patrimoniales de la empresa. La diferencia radica en que la NIIF-UE 15 exige contabilizar un activo y un pasivo que ponga de manifiesto la operación a ejecutar, y el Plan General de Contabilidad —antes de la reforma— no. Por ello, si bien en un primer momento el ICAC valoró mantener el criterio que sostenía Plan General de Contabilidad por considerar que, cumpliendo con el objetivo de imagen fiel, evita el reconocimiento de una operación a ejecutar, finalmente se ha decidido adoptar el criterio internacional con el propósito de reducir las diferencias entre el marco de información financiera individual y consolidado.
Cierre del ejercicio. Cambio en las estimaciones.
Aquí la empresa, simplemente seguirá aplicando la norma de valoración nº 22 relativa a Cambios en las estimaciones.
Las estimaciones deben de reactualizarse al cierre del ejercicio, así la empresa actualizará la valoración del pasivo por reembolso al cierre del ejercicio por los cambios en las expectativas sobre el importe de las devoluciones y reconocerá los ajustes que correspondan como un mayor o menor importe de la cifra de negocios (cuenta 700 ventas).
Del mismo modo, la empresa actualizará la valoración del activo que surja de los cambios en las expectativas sobre los productos a devolver. La empresa no compensará en el balance el activo y el pasivo por reembolso, que deben de lucir de forma separada, siendo el activo la cuenta 300XX y el pasivo, una cuenta 4999 Provisión por devolución de mercancías”.
Caso práctico completo sobre contabilización de Ingresos por ventas con derecho a devolución.
Una empresa realiza ventas de productos a través de internet, que están facultados con derecho de devolución durante el mes siguiente a la venta y por lo tanto se le devuelve el importe total entregado por el cliente, siempre que lo solicite dentro dicho plazo y sin que sea necesario indicar causa alguna (producto defectuoso, que no se ajusta a las especificaciones, etc ) .
Supongamos que en el año 2020 ha realizado ventas por 200.000 Euros cuyo coste es 160.000 euros. (margen 20 % sobre precio de venta).
En este supuesto, adicionalmente suponemos que no se produce ningún deterioro del valor de los mismos y pueden ser vueltos a vender por el mismo importe.
En el momento inicial, la entidad estima en base a la devolución que tuvo registradas en el 2020, que la posible devolución potencial será del 5% (valor esperado).
Las ventas trimestrales del ejercicio 2021 han sido:
1T …. 50.000
2T ….. 100.000
3T ….. 100.000
4T …… 200.000
El importe de devolución de ventas. Cuenta (708) al cierre del ejercicio es de 45.000 Euros.
Por lo tanto, al cierre del ejercicio 2021, en base a la experiencia adquirida, se realiza una nueva estimación de las devoluciones, que es la que proyectamos para el 2022 que es del 10%.
Se pide: Registrar lo que corresponda al cierre del ejercicio 2021.
Solución Propuesta:
Aunque la normativa nos indica que debemos de registrar una provisión por cada operación, entendemos que esta operativa, para empresas que no tengan que presentar estados intermedios implica tener que realizar mayor trabajo contabilizando operación por operación, cuando realmente entendemos que con realizar el ajuste al cierre del ejercicio estaríamos dando cumplimiento a la normativa de forma suficiente y en cualquier caso, siempre nos podríamos plantear un ajuste de carácter trimestral, para que quede reflejada su evolución en los balances que se deben de legalizar.
La contabilización de las ventas, o el reconocimiento de los ingresos será por su valor total, por el 1T:
Debe Haber
Clientes (430) 60.500
Iva repercutido (477) 10.500
Ventas (700) 50.000
Así, la provisión y reconocimiento del activo del 1T, seria el siguiente:
50.000 * 5% = 2.500 € — Provisión por Devolución de Ventas
50.000 * 0,8 * 5% = 2.000 € — Activo que reconocemos por la potencial devolución.
Los asientos serían: Debe Haber
(700) Ventas a (4999) Provisión devolución de ventas 2.500 2.500
(300XX) Mercancías devueltas a (610) Variación Existencias 2.000 2.000
La contabilización de las ventas, o el reconocimiento de los ingresos será por su valor total, por el 2T:
Debe Haber
Clientes (430) 121.000
Iva repercutido (477) 21.000
Ventas (700) 100.000
Así, la provisión y reconocimiento del activo del 2T, sería el siguiente:
100.000 * 5% = 5.000 € — Provisión por Devolución de Ventas
100.000 * 0,8 * 5% = 4.000 € — Activo que reconocemos por la potencial devolución.
Los asientos serían: Debe Haber
(700) Ventas a (4999) Provisión devolución de ventas 5.000 5.000
(300XX) Merc. Estimac. Dev. a (610) Variación Existencias 4.000 4.000
La contabilización de las ventas, o el reconocimiento de los ingresos será por su valor total, por el 3T:
– Debe Haber
Clientes (430) 121.000
Iva repercutido (477) 21.000
Ventas (700) 100.000
Así, la provisión y reconocimiento del activo del 3T, sería el siguiente:
100.000 * 5% = 5.000 € — Provisión por Devolución de Ventas
100.000 * 0,8 * 5% = 4.000 € — Activo que reconocemos por la potencial devolución.
Los asientos serían: Debe Haber
(700) Ventas a (4999) Provisión devolución de ventas 5.000 5.000
(300XX) Merc. Estimac. Dev. a (610) Variación Existencias 4.000 4.000
La contabilización de las ventas, o el reconocimiento de los ingresos será por su valor total, por el 4T:
– Debe Haber
Clientes (430) 242.000
Iva repercutido (477) 42.000
Ventas (700) 200.000
Así, la provisión y reconocimiento del activo del 4T, sería el siguiente:
200.000 * 5% = 10.000 € — Provisión por Devolución de Ventas
200.000 * 0,8 * 5% = 8.000 € — Activo que reconocemos por la potencial devolución.
Los asientos serían: Debe Haber
(700) Ventas a (4999) Provisión devolución de ventas 10.000 10.000
(300XX) Merc. Estimac. Dev. a (610) Variación Existencias 8.000 8.000
IMPORTANTE:
Al cierre del ejercicio ya disponemos del saldo de la cuenta (708), por lo que sabremos el importe real de las devoluciones, que es de 45.000 Euros.
Sin embargo, el importe que teníamos registrado era en base a nuestra previsión por el importe de 22.500, Euros (5%) por lo que procede aumentar por la diferencia
Así: Debe Haber
(700) Ventas de Mercancías a (4999) Prov. Devolución de Ventas 22.500 22.500
Nótese que el importe de la cuenta 700-708, hace que el importe de la cifra de negocios sea el mismo.
También deberemos ajustar el stock de las mercancías devueltas:
45.000* 0.8 = 36.000 Euros es el nuevo importe de mercancías devueltas.
El importe existente actualmente es de = 2.000 + 4.000 +4.000 + 8.000= 18.000 euros.
Por lo que procedemos a la regularización de las mercancías devueltas del siguiente modo:
(610) Variación Existencias a (300XX) Mercancías Devueltas ………………. 18.000 18.000
Y por el saldo final actual:
(300XX) Merc. Estimac. Dev.a (610) Variación existencias 36.000 36.000
Contablemente nuestro volumen total de existencias, o activos tendrá una partida diferenciadora de la mercancía devuelta, cuenta 300XX, pero no implicará mayor saldo del global de existencias, obviamente.
En el siguiente ejercicio, partiremos de una provisión del 10% por Devolución de Ventas, que ha sido la definitiva del ejercicio 2021.
Tratamiento de la provisión por devolución de ventas en el Impuesto de Sociedades
Debemos tener en cuenta que el tratamiento fiscal de la provisión por devolución de ventas y garantía de reparaciones es distinto en el Impuesto de Sociedades y viene específicamente regulado en la Ley 27/2014, al que le dedicaremos un artículo técnico. Así, la provisión por ventas calculada desde el punto de vista contable no será deducible en el Impuesto Sociedades.
Por lo tanto, considerando el tratamiento que la Resolución del ICAC, le da a la contabilización del Impuesto de Sociedades, se generará una diferencia temporaria positiva, (aumenta el IS), que de tener interés cierto para la sociedad deberá de contabilizarse. El asiento será:
– Debe Haber
(474X) Dif. Temporaria x devolución de ventas (474X) a xxxx
(6301) Gasto por IS diferido (6301) xxxx
El calculo del importe de la cuentea (474X), sería:
(Calculo Prov. Ventas Contable – Calculo Prov. Ventas Fiscal) X Tipo IS.
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AUTOR: JUAN FRANCISCO DEFEZ GÓMEZ
Licenciado en Ciencias Empresariales. por la Universidad de Valencia. Master en Tributación por el Colegio de Economistas de Valencia, Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales REAF 3107, Miembro EC 118, Experto Contable Acreditado nº 581. Titular de la asesoria Defez Asesores, desde el año 1989. Especialista en temas tributarios y de contabilidad.
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